一、引言 作业成本法（Activity based costing，简称ABC法）是西方国家在先进制造企业中首先应用起来的一种全新的生产成本计算方法。1941年埃里克·科勒（Eric Kohler）教授在《会计论坛》（Accounting Forum）杂志上第一次从理论上探讨作业成本法。ABC方法一出现就以其独特的优点和优势受到人们的关注，不论在理论研究还是在实际应用方面都得到迅速发展，并取得多方面的成果，其研究也已经从单纯的成本计算拓展到企业作业管理以及企业预测、企业决策、预算、控制、评估等方面，涉及系统工程、决策分析和物流管理等领域，成为一种常用而且重要的分析工具和研究手段。
自从20世纪90年代引入ABC法以来，国内学者对作业成本法的研究主要是以介绍国外的研究成果为主，并结合我国实际情况对作业成本法的应用展开了积极的研究。中国船舶工业总公司在1995年开始成立课题组对作业成本计算法进行应用性研究探讨，并于1999年由国防工业出版社出版了《作业成本法机制·模型·实证分析》一书。王平心教授从1998年开始在我国先进制造企业中试点运用作业成本管理，获得了较大的成功，并先后在《会计研究》、《西安交通大学学报》上发表了一系列相关论文，为ABC、ABCM在我国企业中的成功运用作了有益的探索。目前，对ABC方法的研究在会计领域以作业成本核算与控制居多，而我国学者将作业成本法引入到物流管理领域较晚，研究主要集中于以下两点：一是作业成本对基础性物流活动进行决策，即运用作业成本法的计算方法，对物流作业管理中的成本核算、物流成本相关决策、供应商选择决策、客户关系等进行管理；二是物流作业管理，即通过对物流作业价值分析与流程再造来更好地管理企业物流作业流程，最终提高企业经济效益。但是以统计分析的方式为切入点来总结ABC法在我国企业物流管理中应用的文献还很少见，为了进一步推动ABC法在物流管理中的应用，便于广大应用者掌握ABC法在我国的应用动向，因此选择对2001年来ABC法在物流管理中的应用研究成果进行系统分析和总结。重点阐述ABC法在物流管理中应用的几个重要方面。最后，在上述基础上，提出ABC法在物流管理应用中应当关注的问题和研究方向。
二、ABC法在物流管理中的应用研究概况
通过万方数据中文期刊库和CNKI中文期刊库对2001年来以“作业成本法、物流”为关键词进行模糊检索，笔者收集了截至2010年8月中文期刊所发表的有关作业成本法在物流管理中应用的文章，总计215篇。这些文章代表了我国近年来研究作业成本法在物流管理中应用的方向，由于种种原因（如关键词选择、数据库容量等），这些数据不可能完全准确，只能是粗略估计，但它可以从宏观上反映ABC法在物流管理中应用的范围和比重，进而揭示出ABC法在物流管理领域发展的趋势。为了反映ABC法在物流管理领域的发展方向和趋势，下面将从两点进行分析。
（一）论文数量与年份分析 对2001～2010年万方、CNKI中文数据期刊库中有关ABC法在物流管理中应用的文章进行检索，结果如表1所示。
从历年发表的论文数量看，ABC法在物流管理中的应用研究呈现快速增长的趋势，如图1所示。
（二）论文研究广度分析 根据作业成本法在物流管理中应用的领域，选取一些关键词对论文研究广度进行分析，确定了与ABC法相关的10个关键词进行分类。得到的统计数据见表2。
从ABC在物流管理中的应用领域来看，ABC法涉及了物流管理活动中运用作业成本法对物流成本进行核算、预算、控制；建立成本管理模式；选择供应商进行客户关系管理；对库存进行控制；也有部分文献对物流作业价值分析及ABC法应用于物流管理的适用性研究。但从数量看主要集中于物流成本核算与控制，对物流管理中的其他应用研究较少。
三、ABC法在物流管理中应用的具体研究
作业成本法在广泛的领域中得到了应用和推广。作业成本法是科学的、先进的成本计算方法，也是成本计算与成本控制相结合的全面成本管理制度，它融合作业管理、过程管理等先进管理思想，形成了一个综合管理体系。ABC法在西方国家实践中的成功应用，越来越引起国内学者的重视，从最初的理论介绍到其在实践中的应用，并引入到物流管理领域。
（一）ABC方法在供应商选择、评价中的应用 ABC法在物流应用中的一个重要领域是供应商的选择与评价。汪应洛（2007）应用ABC法分析了现有的业成本计算法基础上的供应商评价和选择方法的不足，建立了作业基础的所有权总成本（TCO）矩阵，从两个不同的成本维度系统地定义和分类企业与供应商发生联系的各种成本。李步峰、江勇、白庆华（2002）提出了用作业成本法进行评价的思路和程序，并用一个简单的案例进行了说明，王刊良、苏秦（2001）分析了对供应商进行评价和选择时采用作业成本法的一般模型、计算实例；分析了作业成本法在评价和选择供应商方面的适用条件和基于作业成本法的供应商评价和选择的决策支持系统的一般框架。徐哲、冯喆（2004）将ABC法与数学规划相结合对供应商选择问题的研究，然后构建了供应商选择的步骤模型，并用一个案例进行了说明。史学锋、徐国华（2005）对供应商的选择模型进行了改进，建立了多阶段供应商选择的混合整数规划模型：既可以选择单阶段供应商，也可选择多阶段供应商，从而使整条供应链达到最优化。在模型中考虑每个潜在供应商的生产能力约束。用成本分析法计算由供应商引起的总成本，增加了供应商选择过程的客观性。
（二）ABC方法在物流库存控制方面的应用 库存控制是物流管理中重要环节，将ABC法运用到其中的是华中科技大学杨头平、刘志学（2008），文献通过对传统库存模型分析，基于作业成本原理深入分析了库存系统中补货、库存持有和缺货作业的成本动因，并根据这些成本动因建立了基于作业成本法的库存模型来改进传统库存模型，同时数值算例分析与比较也被提供来分析作业成本法对传统库存模型的影响。研究结果显示基于作业成本法的库存模型比传统库存模型在成本控制方面更有效，如果采用传统库存模型可能导致决策错误。在以后的研究中，他又应用作业成本法分析和改进了EPQ模型。 （三）ABC法在物流成本预算、核算中的应用 将ABC法应用到物流成本核算是目前研究较多的领域，但在成本预算方面较为少见。田军、刘忠传（2009）提出了基于作业成本法的物流成本核算模型，结合中国石油长庆石油勘探局物资采购与供应管理的实际需要，通过分析建立资源费用库、作业成本库和成本动因评估与分摊等过程，对物流的作业（活动）成本进行了核算，并进一步提出了管理费用分摊模型。董雅丽、李长坤（2008）分析了基于时间驱动作业成本法的物流成本核算，构建了物流成本核算的T-A模型，以便进一步挖掘隐性物流成本。帅彬、孙朝龙（2006）用成本来追溯特定的活动或任务构建了M-A 模型，将任务成本法与作业成本法结合在一起进行物流成本核算，但该文未能对模型进行实证分析或仿真。崔南方、钟秀丽（2006）运用作业成本法和SCOR模型，构建了基于SCOR的物流作业成本核算模型（ABC-SCOR）。洪雪飞、徐菱（2009）以影响物流成本因素为出发点，建立了基于平衡计分卡——作业成本法集成的物流成本管理运作模型（BSC-ABC）。到目前为止，在我国发表的有关作业成本法在物流管理领域应用的文章中，以物流成本核算为主。笔者收集到的这类文章共有66篇，占所有文章的62.86%；而有关作业管理的文章为18篇，占17.14%；有关作业分析的文章更少，只有2篇，有关作业会计的文章则有14篇，占13.33%；其他为5篇。
针对物流成本预算，现有研究文献不多，范瑞龙通过引入作业基础预算把作业成本法与预算管理相结合，从企业整个战略目标出发，分配到企业物流部门的目标，再预测出作业量，最后根据作业量来优化分配物流成本。王爱东（2008）建立了基于作业成本法的物流成本预算的基本模型，可以简便地计算出物流成本的标准值和实际值，进而根据所得差异进行评价和考核预算。郭少儒运用作业成本法和时间序列法对逆向物流成本的预测进行了定量研究，建立了包含时间的逆向物流成本预测模型，最后以某公司莱产品的逆向物流为例进行了模拟运算和实证研究.对模型进行了验证。
（四）ABC法在物流成本控制中的应用 相对物流成本核算中ABC法的应用研究成果，物流成本控制研究领域运用ABC法也比较多。周永强以作业成本法为工具，通过将物流活动按职能划分为运输、装卸、包装、存储、流通加工和信息处理六类作业，建立了系统的物流成本控制方法。利用该方法不仅可以准确计算企业整体的物流成本，而且可以为企业降低成本提供有效信息。张艳利、辛文昉（2006）指出了作业成本法在物流成本控制中的不足，并提出了改进措施。刘广生、李玉明（2006）提出了基于作业成本法的物流成本控制综合框架，将基于作业成本法的物流成本控制方法分别运用到铁路物流企业和汽车回收中心物流中。针对ABC法在物流成本控制中的应用，我国学者主要从成本控制作业分析、成本控制模式和框架进行研究。
（五）ABC法在物流管理中适用性研究 为研究作业成本法在物流成本管理中的必要性和可行性，郭晓顺（2002）从必要性和可行性两个方面论证了作业成本法比较适合物流企业的成本控制与管理；崔南方、钟秀丽（2003）系统地阐述了运用作业成本法进行企业物流成本管理的可行性和具体操作要求，提出了作业成本法在物流成本管理中的应用对策。任丽丽、郑少锋（2006）将作业成本法适用性研究扩展到农产品物流领域，ABC法在物流管理中的适用性研究解决了将该方法应用到物流领域中的部分障碍。现有研究阐述了运用作业成本法进行企业物流成本管理的必要性、提出了运用作业成本法的使用环境。
（六）ABC法在行业物流管理中的应用 随着ABC法在物流管理中应用的深入，我国学者将ABC法引入到各行业物流之中。张昌博（2010）通过对医药物流中心成本管理现状的分析，指出作业成本法在物流成本分析领域的优势所在，并通过作业成本法对某医药物流中心的物流成本进行实例分析计算，针对该中心物流成本管理存在的问题，提出措施。
目前ABC法在行业物流管理中的应用主要有烟草、散装水泥、汽车回收逆向物流、煤炭物流等，将作业成本法应用到卷烟物流企业成本控制和管理中，改进了物流流程；通过作业成本法改善了物流，推导出作业成本法在汽车回收逆向物流成本核算的实用模型，结合煤炭企业物流成本的特点，按照时间的顺序，从事前、事中、事后三个阶段进行分析，分别选择了物流战略性成本动因分析、作业成本法和审计，系统地对整个物流成本进行控制；通过对作业成本法和作业基础预算的分析，建立了煤炭企业作业基础预算的基本框架，力图准确地核算出供应物流成本，为铁路物资供应成本的管理提供定量分析依据。
四、ABC法在物流管理应用中值得关注的方向
据上述应用领域可知，ABC法在物流管理中的应用主要有以下内容：研究物流决策，如供应商选择与评价、库存控制等；物流作业成本会计，这里所说的作业会计不仅包括作业成本计算、预算、控制，还应该包括作业管理；研究物流作业管理，即如何利用作业成本计算法下的成本信息去进行作业管理；物流作业分析，即研究如何基于作业进行分析，即分析资源利用效率和作业增值性；其他类，即就作业成本法中某个细节问题，如对成本动因、作业动因和成本性态等方面进行研究的文章。
目前研究中重视基于作业成本法物流成本控制和核算为主，而忽视了作业成本计算后的作业分析和作业管理。如何应用作业成本计算提高决策的科学性谈得较多，而对如何由作业成本计算进入到作业管理研究不够。基于作业成本法的应用理论与物流管理思想和管理方法的结合是零散的，个别学者提出了一些思路与想法，但是缺乏系统的实证研究。因此如何突破现有研究局限，本研究认为在以下几个方面仍有待于深入探讨。
（一）注重物流作业管理研究 作业成本法最持久的好处，是使管理者知道哪些物流作业是增值作业，哪些是不增值作业。应用ABC的具体措施，一定要结合企业自身生产流程和经营环境的特点，从而明确本企业应用ABC的具体目的。
（二）建立物流作业成本体系 建立作业成本体系，包括结合我国的实际情况确定作业中心、成本动因的研究、分配率的确定、业绩评价体系的建立等。这些方面的研究应该从实证方面来研究和分析，为以后作业成本法在物流管理中的进一步应用提供现实依据。
（三）开展延伸研究 物流成本控制研究不能仅停留在简单的人、财、物等资源的消耗上，还要充分挖掘知识、信息、技术等资源对成本和成本控制的影响。
（四）作业成本法应用于物流管理相关领域的障碍因素研究 作业成本法尽管有许多优点，但是在我国企业的实际应用并不理想，研究学者要从企业战略高度出发，分析作业成本法在物流管理应用中的障碍因素，真正使作业成本法成为企业物流管理的强大推动力。
参考文献：
[1]刘广生、李玉明：《基于作业成本法的企业物流成本综合控制框架》，《财会通讯（综合）》2006年第8期。
[本文系陕西省科技厅软科学计划重点项目（编号：2010KZ10）的阶段性研究成果]（编辑 向玉章）