【摘要】长期股权投资成本法转换为权益法的核算内容较为复杂。本文采用数理方法进行阐释，并加以示例分析，使其核算内容非常易于理解和操作，具有很强的实务可操作性。 【关键词】成本法；权益法；转换；示例
一、问题提出
企业在长期股权投资持有期间，由于投资目标改变等原因，企业对被投资企业的所持股份增加或减持，这样企业的长期股权投资核算方式应由成本法转化为权益法。而这种转换的会计核算业务十分复杂繁琐，给许多初学者带来困难。尽管教科书与会计准则讲解给予了明确的表述，但对于学生或教师而言，在学习时仍感到思路不清晰，很难真正理解其核算内容。本文拟通过图示与数学定量分析进行剖析，使其便于理解和操作。
二、成本法转换为权益法简述
1.由持股比例上升转换为采用权益法核算
企业持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场中没有报价、且公允价值不能可靠计量的长期股权投资，当投资企业因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或者实施共同控制，在自成本法转换为权益法时，应对原持有投资股份与追加长期股权投资股份分别处理：
（1）对原持有的投资股份应采取追溯调整，即原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算，确定投资企业应享有原取得投资时按被投资单位可辨认净资产公允价值之间进行比较，若前者大于后者，不调整长期股权投资的原账面价值；若前者小于后者的，其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
（2）对被投资企业增加投资而新取得的股权部分，应比较其追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，若前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；若前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资成本和当期营业外收入；进行上述调整时，还应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或记入权益的金额，然后再具体确定应调整的科目与金额。
（3）在投资企业原取得投资后至追加投资的交易日之间，对被投资单位可辨认净资产公允价值的变动额相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现的净损益中投资企业应享有的份额，应调整其长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初的期间，投资企业按照原持股比例计算应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间享有被投资单位的净损益，应记入当期损益；对属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，既应调整长期股权投资账面价值，又要相应调整“资本公积—其他资本公积”科目金额。
2.由持股比例下降转换为采用权益法核算
投资企业因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分不调整长期股权投资的账面价值；属于投资比例小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。对于原取得投资后至处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值；另一方面，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，调整留存收益；对于处置投资当期期初至处置投资日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，还应当记入“资本公积—其他资本公积”科目。
长期股权投资自成本法转换为权益法后，未来期间应当按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》规定计算确认应享有被投资单位的净权益及所有者权益其他变动的份额。
三、成本法转换为权益法的数理分析
1.持股比例上升转换时的数理分析
假定甲公司在t-1时点对乙公司进行长期股权投资，支付的投资成本为银行存款C-1，所持乙公司的投资股份比例为r-1（r-1<20%），此时乙公司可辨认净资产公允价值为；t0为第t-1期末时点（12月31日），t1为t-1期后的第二期的年度某时点，甲公司支付成本增持乙公司股份比例为。此时乙公司可辨认净资产的公允价值为，乙公司在期间实现的净投资收益为，在期间实现的净损益为，乙公司在期间期间发生的净投资损益外的其他所有者权益变动额为（即资本公积）。假定二公司均按10%提取盈余公积。
我们将上述假设参数用图1、2表示如下：
我们对上述经济业务进行数理分析如下：
（1）甲公司在t1时点增持乙公司股份比例时，采取权益法核算。
借：长期股权投资-乙公司（成本）
贷：银行存款
营业外收入
若，则“长期股权投资”为，无“营业外收入”；反之，则“长期股权投资”为，“营业外收入”为。
（2）对原t-1时点甲公司取得乙公司股份r-1的投资成本进行调整：
①若时，不作调整。
②若时，则应作如下调整：
借：长期股权投资—公司（损益调整）
贷：盈余公积
利润分配-未分配利润
（3）对乙公司在时，对甲公司按权益法应享有乙公司实现的净损益的账务调整：
①在期间，甲公司的账务调整为：
借：长期股权投资—乙公司（损益调整）
贷：盈余公积
利润分配—未分配利润
若乙公司发生净损失，则甲公司应作相反的账务调整。
②在期间，甲公司的账务调整为：
借：长期股权投资-乙公司（损益调整）
贷：投资收益
若乙公司在此期间发生了净损失，则甲公司应作相反的账务调整。 （4）在期间，乙公司因其他原因产生的净资产公允价值变动增加为，则甲公司的账务调整如下：
借：长期股权投资—乙公司（其他权益变动）
贷：资本公积—其他资本公积
若乙公司净资产公允价值变动减少，则应作相反的账务调整。
2.持股比例下降转换时的数理分析
假定甲公司减持乙公司的长期股权投资比例时，即，甲公司由对乙公司的控制转换为重大影响或共同控制时，其长期股权投资应转换为权益法核算，其他参数与上述情况相同。
我们将此时假设参数用图3、4表示如下：
（1）若甲公司处置乙公司股份所获得的款项为R1时，则账务处理如下：
借：银行存款 R1
贷：长期股权投资-乙公司
投资收益
若，则应为借“投资收益”，金额为。
（2）对于剩余股份比例部分占初始投资额的差额部分进行追溯调整。
①如果，即，则不作账务调整。
②如果，即，则账务调整如下：
借：长期股权投资—乙公司（损益调整）
贷：盈余公积
利润分配—未分配利润
（3）对期间，乙公司实现净损益进行调整
借：长期股权投资-乙公司（损益调整）
贷：盈余公积
利润分配-未分配利润
如果乙公司发生净损失，，则上述调整分录相反。
（4）对于期间乙公司实现净收益，调整分录如下
借：长期股权投资-乙公司（损益调整）
贷：投资收益
（5）对于期间乙公司非经营活动导致可辨认净资产增加额，甲公司对享有部分应作账务调整：
借：长期股权投资—乙公司（其他权益变动）
贷：资本公积—其他权益变动
若乙公司非经营活动导致可辨认净资产减少-，则应作相反的账务调整。
四、示例
1.增加持股比例情况分析
甲公司于2011年1月3日取得乙公司15%的股权，拟作长期股权投资，投资成本为4000万元，此时乙公司可辨认净资产公允价值额为30000万元（假定公允价值与账面价值相等）。甲公司对乙公司不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司对其采用成本法核算。
2012年4月2日，甲公司又以6000万元取得乙公司20%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为35000万元。取得该部分投资后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的生产经营决策，因此对该项长期股权投资转换为权益法核算。假定甲公司获得对乙公司15%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，乙公司通过生产经营活动实现净利润为2600万元，同时发生记入资本公积的交易和事项金额为800万元，其中自甲公司取得投资日至2011年末乙公司实现的净利润为2000万元。假定乙公司一直未进行利润分配。甲公司按净利润的10%提取盈余公积。
甲公司在股权增资过程中，将成本法转换为权益法的相关账务处理：
2.减少持股比例情况分析
甲公司于2011年2月5日取得乙公司80%股权，投资成本25000万元，拟作长期股权投资核算，乙公司当时可辨认净资产公允价值总额为70000万元（假定公允价值与账面价值相同）。2012年6月3日，甲公司将持有的乙公司长期股权投资的二分之一出售给某公司，出售取得价款为35000万元，乙公司当日可辨认净资产公允价值总额为90000万元。自甲公司取得对乙公司长期股权投资后至部分股权处置前，乙公司实现净利润为3000万元，其中自甲公司取得投资日至2011年末实现净利润为2500万元。假定乙公司一直未进行利润分配。除所实现净利润外，乙公司发生了600万元记入资本公积的交易和事项。甲公司一直未计提减值准备，假定甲公司按净利润的10%提取盈余公积。
五、结语
尽管长期股权投资成本法转换为权益法的核算十分复杂，但本文将其转换过程通过数理方法加以分析和阐释，再辅之以示例，这样整个核算过程十分清晰，对初学者与实务工作者都易于理解和操作。同样对于权益法转换为成本法，也可采用类似方法加以分析，限于篇幅，本文不在此探讨。
参考文献
[1]全国注册税务师执业资格考试教材编写组.财务与会计[M].北京：中国税务出版社，2012.
[2]中国注册会计协会.2011年注册会计师全国统一考试辅导教材（会计）[M].北京：中国财政经济出版社，2011.
作者简介：
黄三力（1991—），女，重庆人，现就读于重庆交通大学财经学院。
梁丽（1971—），女，教授，现供职于重庆交通大学财经学院，主要从事会计学、财务管理与公司治理方面的研究。