摘 要：伴随着经济社会的不断快速发展，我国对于增值税的现行规定在市场经济情境变迁的背景下存在着一定的不足之处，这对于国家宏观经济的持续、健康成长带来了较大的约束。因此，进行增值税的改革显得极为必要。目前，我国在上海等多个城市开展了营业税改征增值税的税制改革，这在推动税收健康发展方面取得了一定的效果。为了更好地推动营改增顺利健康发展，对于增值税及营改增之间异同进行清晰的认识是十分必要的。本文基于对我国现行增值税存在的问题的分析，综合探讨了营改增的指导原则与基本内容，并结合对营改增试点方案的解读，分析了营改增与现行增值税之间的异同。
关键词：增值税；营改增；问题；基本内容；异同
一、我国现行增值税存在的问题
增值税是由于商品流动过程中所发生的价值增加而带来的税收形式，这种价值的增加可以是通过生产活动带来，也可以通过商业活动带来，并且存在于商品流转过程中的每一个环节。增值税具有一般商品税的主要特征，也是目前税收体系当中的最为重要组成部分，基本上涵盖着如下几个方面的特性：一、不会被重复征收，征收的对象十分普遍；二、是政府税收收入的主要来源之一；三、是一种中性类型的税收，不对国民经济的运行产生明显的影响。目前国际上对于增值税的征收形式可以区别为生产性、消费性与收入型三种类型，而我国所采用的是生产性的增值税。随着全球经济一体化的加剧，市场经济改革的持续进行，营业税与增值税之间的区分已经很难适应新的社会形势所带来的新状况，导致了在征收的过程中存在着重复征收等不合理状况，严重制约了税收对于国民经济的调整作用，因此对于两税进行改革十分必要。通常而言，现行增值税存在着如下几个方面的问题。
首先，目前增值税与营业税之间的并行状况使得增值税的抵扣作用得不到有效的运用。在增值税中，进项税通常可以得到抵扣，从而确保纳税人对于税收进行彼此的监控。然而，营业税的干扰作用却导致增值税的抵扣功能在某些税收中无法实行，从而切断了纳税人之间的监督链条，导致税收方面的混乱。另外，要保证增值税对于国民经济不产生显著影响的前提是扩展增值税的税收基础，但营业税的存在却导致增值税税基的拓展面极小，中性效应也大为减少。其次，增值税目前很难涉及到第三产业当中，这种排斥性也很大程度上制约了第三产业的快速发展。第三产业目前的流行税种为营业税，而营业税作为一种全额税收，无法实行抵扣功能，这使得服务型企业为了减少纳税数量，而进行一系列的改革，如对于服务的提供趋向于内部化以减少营业税的缴纳。另外，第三产业在出口方面由于难以享受到出口退税，因此我国服务业对于出口业务并不热衷，降低了自身与国际服务企业的竞争能力。
二、营改增的指导原则与基本内容
面对上述现行增值税存在的诸多问题，对于营业税改征增值税的税制改革显得极为必要，在保障税收活动更具目的性的同时，也能够从宏观层面提升税收对于国民经济的调整水平。当然，营改增的工作并非一蹴而就，改革过程中也需要遵循多种原则。因此，下文将分别对营改增的原则及基本内容进行探讨。
营改增的基本指导原则在于构建符合我国国民经济可持续发展的税收政策，从而保障产业、社会等都从中获得利益。从营改增的原则来看，包括如下三个方面∶首先是营改增的活动应该遵循系统性原则，进行分阶段的活动开展。营改增毕竟是一项涉及到整个国家的税制改革，因此，改革过程中应该处理好不同的社会主体之间的关系，从系统性的角度入手，设计相应的营改增方案，确保其符合社会主义建设的需要，而这一过程也需要分阶段制定出不同阶段的目标。其次是在税制设置上应该将税收负担进行有效的分摊。这也就是在确保国家财政税收得到满足的前提下，在综合考虑不同产业需求的情况下，将税收负担进行总体程度的降低，并且对于重复进行税收的科目应进行删除。最后是处理好税收不同主体之间的关系。对于营改增过程中所涉及到的不同利益主体，应该进行协调安排，并且要保证税收改革活动的稳步进行，防止跨越程度过大导致利益相关主体的抵制〔1〕。另外，营改增实行战略化开展也能够保障税收利益主体进行自身的调节，从而更好的适应新的税制。
就营改增的基本内容来看，由于其出发点在于纠正营业税与增值税之间的并行状况，因此其基本内容的安排上也主要基于《增值税暂行条例》及《营业税暂行条例》中的税收要求，针对原本属于营业税征收范围的纳税科目归类到增值税的征收中，主要涉及到服务产业的税收变化，并且是税收形式、税率上也进行一定的改革，从而使得对于第三产业征收增值税不仅符合增值税文件的相关要求，也确保符合第三产业发展的特性。总的来说，在我国现行流转税税制体系中，增值税和营业税在课税范围上互不交叉，或者说是互补征收。因此，营改增涉及的是增值税和营业税两大税种的调整，营改增的内容将具体也将涉及到如下几个方面：其一，税制的完善，增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税中性效应的发挥，因此通过营业税改增值税可以通过抵扣链条的规范化，减少营业税中的重复课征。其二，结构性减税，营改增是结构性减税的重要组成部分，作为中国的大税种，营业税改正增值税能够从整体上能够降低企业的负担。其三，经济发展方式转变，营改增可以通过进项税抵扣等机制使服务业特别是现代服务业税收负担降低，有助于经济发展方式的转变〔2〕。
三、营改增与现行增值税的异同
营改增的试点方案与现行增值税之间的异同主要可以从如下几个方面入手进行分析。实际上，两者之间的异同也就是营改增试点方案所体现出的特征。因此，下文对于两者异同的分析也将着重从营改增的特征来加以考虑。
第一，在纳税人的确定方面存在异同。首先是现行增值税纳税人则不包括第三产业组织或个人，而根据营改增试点方案的规定，在我国进行交通运输业以及服务业的组织与个人都被归类到增值税的纳税人范围当中。其次是在具体执行过程中，现行增值税与营业税未能对纳税标准部分进行有效确定，营改增试点方案则按照纳税人的销售额又具体区别为一般规模纳税人与小规模纳税人两种，销售额的基准为年销量500万元。规模不同的纳税人在进行增值税征收时也采取不同的纳税标准，这主要体现在税率、计税形式等方面，但小规模纳税人不具有领取增值税发票的权利，无法进行进项税抵扣。对于国外的组织或个人开展服务业的增值税纳税准则也进行了界定。 第二，营改增试点方案对于纳税对象进行了有效界定。现行增值税征收对象聚焦于生产性行业，这种对象的界定主要针对新纳入增值税纳税范围的第三产业纳税主体进行界定；而在营改增试点方案当中，运输服务、咨询服务等一系列从事服务业的组织与个人被纳入到增值税纳税对象范畴当中，当然这是具体指属于营业范畴的服务业，而不属于营业范畴的服务业主体并不是增值税的纳税对象。
第三，营改增试点方案针对增值税的税率以及征收起点进行了重新界定。现行增值税的税率仅包括标准税率及低税率两种类型；而营改增试点方案中的增值税纳税比例增加了11%和6%两种增值税税率，前者主要针对运输服务业而言，而后者则主要针对于普通服务业而言。另外，针对服务业增值税的缴纳，试点方案也规定，如果组织同时进行两种不同形式的服务业项目，则应该对这些服务项目进行区别对待，并分别计算应该缴纳的增值税，这使得营改增方案中的税率设置更为合理。
第四，营改增方案针对税收计算的方式进行了界定。现行增值税对于不同行业的增值税征收未做好分类设定；而根据营改增试点方案，对于某些项目，例如交通服务业、体育产业、不动产中介等，在增值税的征收上较为适合普通增值税的计税方式，而金融业、与生活相关的服务型产业则适用于简便化的增值税的计税方式。另外，小规模的纳税人通常适合采用建议情景下的增值税计税方式。总的来说，试点方案对于组织应该按照标准计税方式还是简易计税方式进行了清晰的界定。
第五，营改增试点方案对于应纳税额的计算进行了界定。现行增值税的应纳税额计算公式不够明确；而试点方案中按一般计税方法和简易计税方法分别规定了应纳税额的计算公式。一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。计算公式为：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。
第六，营改增试点方案对于税收优惠政策进行了界定〔3〕。现行增值税存在着重复征税的问题；而试点方案则明确规定国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续，但对于通过改革能够解决重复征税问题的，则予以取消。服务贸易出口实行零税率或免税制度。个人（不包括认定为一般纳税人的个体工商户）提供应税服务的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税，起征点幅度如下：按期纳税的，为月应税销售额5000～20000元（含本数）；按次纳税的，为每次（日）销售额300～500元（含本数）。
第七，营改增试点方案对于纳税申报的相关规定进行了界定。现行增值税实行固定业户应当向应税服务发生地主管税务机关申报纳税的方式；而试点方案将纳税人按固定业户和非固定业户分别确定纳税申报地点，固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。小规模纳税人以1个季度为纳税期限，一般纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。（作者单位：长沙智源科技发展有限公司）
参考文献：
[1] 王珮，徐潇鹤，郑珩.《营业税改征增值税试点方案》及相关政策解读[J].财务与会计（理财版），2012年第4期.
[2] 傅光明，马桂荣.营业税改征增值税改革试点之我见[J].地方财政研究，2012年第5期.
[3] 向小玲.营业税改征增值税若干问题探讨[J].财会研究，2012年第9期.