摘要：新中国成立以来，我国的预算会计制度经历了一个不断实践、不断总结、不断完善的渐进过程。预算会计制度的变迁是在改革开放的条件下伴随着预算管理体制改变而进行的。我国的预算会计制度变迁，分为基于客体认识的工具理性完善阶段与基于主体意识的价值理性完善阶段。这种会计制度的变迁，在获取了巨大进步性的同时，也使工业理性与价值理性获得了充分完善，促进了国家治理基础的完善，保障了资源配置的公平正义。
关键词：制度变迁；预算会计；政府会计；社会福利；国家治理；经济体制；会计制度；宏观调控
中图分类号：F810.6 文献标识码：A 文章编号：1007-2101（2015）05-0110-04
建国以来，我国预算会计在国民经济宏观调控和微观实践中起着基础性作用。但是，受制于高度集中的计划经济体制，我国的预算会计制度远未实现其应有的功能。1978年，党的十一届三中全会确立了对内搞活、对外开放的战略方针，使得作为计划经济体制基础部分的财税体制及其预算会计制度成为率先改革的突破口，并在此后发生了巨大的制度变迁。
相比于西方国家在市场经济发展过程中的制度漫长自发实现而言，改革开放以来我国的财税体制及其预算会计制度改革是在一个非常紧凑日程的压力下推进的。但尽管如此，整个制度变迁仍然呈现出明显的阶段性。近年来，许多学者对此进行了梳理，其中，整个财税体制改革主要被分成四个阶段，①而预算会计制度的变迁则被划分为三个阶段。②毫无疑问，这些划分为充分认识改革开放以来我国财税制度及其预算会计制度的变迁提供了有益的框架，但毋庸讳言，其局限性也非常明显，主要是上述划分基本上依据的是改革开放以来我国在经济实践中政府不断发布的、每隔几年就被废止或修订的各种预算会计的有关法律、法规和文件，停留于表面梳理，属于经验的实证主义方法在财税制度变迁认识上的应用，没有触及其背后的价值意涵。
本文希望依据制度变迁的价值判断方法，分析我国改革开放以来的预算会计制度变迁，揭示隐含于其中的性质与特点，从而看到其未来制度的变迁方向。
一、制度客体清晰与工具理性完善（1978—1998年）
在各种历史认识判断形式中，价值判断对于认识历史具有十分重要的意义，直接关系着历史认识成果的质量。按照马克斯·韦伯的价值判断理论，社会科学的研究在方法上必须厘清两个基本概念，“价值中立性”与“价值关联性”；社会科学不仅要承认与意识到“价值关联性”，运用好价值理性，摈弃只关注事实而不涉及价值的实证主义倾向，而且也要坚持“价值中立性”，运用好工具理性，反对无视社会科学客观性的泛主观主义倾向。③因此，社会政策理论与经济理论两者的立足点存在明显的差别，社会政策理论从来就不是价值中立，它的价值目标是保护弱势群体，以保障人们普遍的公民权。我国改革开放以来的预算会计制度变迁，究其内涵，可以说就是从摈弃泛主观主义倾向，强化预算会计制度客观性的工具理性完善阶段，推进到克服实证主义倾向，自觉到预算会计制度关联性的价值理性完善阶段。
相对而言，改革开放30多年来，前一个阶段花费了比较长的时间，从1978年改革开放之初，直到1998年全国财政工作会议提出构建公共财政基本框架。在这个阶段中，预算会计制度的变迁聚焦在制度客体的认识深化与细化，工具理性得到了充分彰显。
众所周知，现代会计制度是与“受托责任”的观念联系在一起的，按照杨时展教授的观点，会计的本质就是受托责任目的的完成。④由于受托责任的观念，会计制度自然地直接衍生出会计制度中的客体（受托内容，即约束与服务的对象）与主体（委托者和代理者）。
改革开放以前，在高度统一的计划经济体制下，我国的预算会计制度客体只限于简单的“统收统支”，不仅对于预算会计制度客体的认识非常笼统与模糊，而且受意识形态的泛主观主义影响，将现代会计核心内容的复式簿记法视为资本主义的代表而拒绝采用，⑤可以说，会计有阶级性的观点，误导了中国会计的发展40年⑥。在技术层面表现为工具理性的萎缩。
改革开放以后，随着传统的“统收统支”向1980年的“划分收支、分级包干”的转变，续而推进到1988年的“多种形式包干体制”，以及1994年的税制改革，财权“收”与“放”、“集中”与“分散”的反复交替，直至市场因素对计划经济体制的猛烈冲击，预算会计制度客体逐渐清晰。这种清晰首先是从国家法律与制度上给予了保证。1982年国家宪法的修改，促使会计制度作出重大调整，第一部《会计法》于1985年诞生，并很快于1991年修改。相应的预算管理改革在1991年的《国家预算管理条例》的基础上，为解决政府预算权责问题、执法问题和监督问题，适应分税制改革，于1994年产生了第一部《预算法》。党的十四届三中全会确定建立社会主义市场经济体制以后，在中央与地方的财税收入分成、规范的财政转移支付、财政赤字弥补办法、统一管理政府的国内外债务等方面作出了大量的制度安排。
体制上也作出了细分。1988年预算会计制度客体中行政事业单位还是合并约束管理，到1997年，行政单位与事业单位便实行了分类约束管理；预算会计制度客体的基本层级，也从改革开放前的三级预算体制，细分为中央、省（自治区、直辖市）、市（自治州）、县（不设区的市、市辖区）、乡（镇）五级预算，并在1997年将乡（镇）会计核算纳入全国统一会计制度之中。⑦整个制度变迁基于客观实践的探索和改进，形成了迄今仍相对均衡的预算会计制度客体。
在预算会计制度客体逐渐清晰的同时，基于制度客体的工具理性也渐趋完善。首先，为更好地服务于制度客体，会计核算方法充分吸收了复式记账法的优点，1998年将建国以来一直采用的“资金收付记账法”改成了“借贷记账法”。其次，会计核算内容逐步完善。预算会计制度核算的收入范围从预算收入和预算外资金（1983）扩大为一般预算收入、基金预算收入、专用基金收入、资金调拨收入和财政周转金收入（1997）。在收入管理方面，中央在1993年又明确提出收费资金实行“收支两条线”管理模式。核算的支出范围从1983年行政事业经费支出和预算外资金支出扩展为一般预算支出、基金预算支出、专用基金支出、资金调拨支出和财政周转金支出等（1997）⑧。资产、负债和净资产等会计要素在1997年的预算会计制度都得以明确。最后，财务报表日趋完善和清晰。在1998年前，预算会计报表是以资金来源类、资金运用类和资金结存类三段式来反映资金活动情况，1998年预算会计开始按“资产+支出=负债+净资产+收入”进行资产负债表的编制，细分了预算执行情况表、收入支出总表、经费支出明细表等，并于1996年的事业单位财务规则中首次提出了事业单位财务分析的几项具体指标。
此外，与整个会计制度客体的工具理性完善相适应，会计组织和队伍也更为明确。党的十一届三中全会后，会计工作的组织设置、会计人员的技术职称、职业道德和责任等都在会计法（1985，1993）和《会计人员职权条例》（1978）中得以明确和完善。
二、主体意识自觉与价值理性完善（1998年以来）
1998年全国财政工作会议提出了构建公共财政的基本框架，这一目标定位的确立在我国当代预算会计制度变迁上具有划时代意义，它标志着我国的预算会计制度公共主体意识的觉醒，以及预算会计制度进入从单向度的工具理性向工具理性与价值理性兼顾的阶段。
构建公共财政体制框架，不只是财政收支结构和范围的简单调整，更重要的是财政所代表的政府活动范围的调整。对财政活动范围的界定，意味着对政府活动空间的限定以及对市场作用的尊重，⑨纠正了长期以来的财政主体认识上的错位与偏差。
建国以来的我国财政预算，从供给财政延伸到1998年前的生产建设财政，预算会计制度主体一直被视为是各级人民政府⑩。基于这样的主体认识，我国预算会计的资源配置，组织管理带着浓重的计划经济色彩，不仅造成了制度的经常性变迁，而且这些制度变迁主要集中在经济业务的合法性问题，对于预算的价值导向缺乏基本的问题意识与关怀。
随着我国改革开放的深入，社会主义市场经济的发展，预算财政制度主体意识逐渐觉醒，政府不再是预算财政的制度主体，相反，政府应成为被约束的客体。预算会计的制度主体是公共，政府的性质将要构建成公共服务型组织。而预算会计制度的价值理性不再只是满足于简单的合法合规，并落于“取之于民用之于民”的抽象观念，而是要追问政府预算开支是否达到人民预定的目标，即在政府支出的合法性基础上，需要进一步在价值维度上思考财政预算的经济性、效果性。
基于预算会计制度主体意识的觉醒，以及相应的价值理性的考量，预算会计制度首先在制度层面推出了重大改革。由各级人民代表大会全口径负责公共财政的预算审查、批准、调整、撤销和监督，从制度层面确保公共财政的支出权在人民代表大会，从而贯彻了“取之于民用之于民”的原则，实现公共财政的用途必须合乎公共的目的。其次在观念上导入绩效概念。财政部相继出台了一系列财政支出绩效管理办法，{11}一方向对政府部门的公务消费性支出进行了定额标准化管理，同时加大审计和反腐力度，另一方面调整财政支出向民生倾斜，同时注重公共服务均等化。再次在预算会计制度的核心内容上推出精细化的预算收支管理。当预算会计制度主体的观念确立以后，预算会计制度的内涵调整是体现价值理性完善的根本要求。1998年以来，这一部分的工作可以说取得了长足进步：一是政府支出活动限制类制度方面强化了部门预算、国库集中管理、政府采购规范和财政资金绩效管理等；二是收入规范管理类制度方面推出了银行账户管理、预算外资金收缴管理和“收支两条线”管理等；三是预算信息类制度方面实施了政府收支分类改革、信息公开和金财工程等；四是集中对事业单位的财务规则、会计准则、会计制度、行政事业单位内部控制进行了系统制定。最后，顺应市场经济的要求，2004年颁布了第一个民间非营利组织会计制度，根本上弥补了我国预算会计制度的空白。民间非营利组织会计制度的实施，其边际效应实际上远溢出其制度本身所涉及的民间非营利组织的会计管理，它使得建国后一直饱受诟病的预算会计资产负债表终于呈现了“资产=负债+净资产”的平衡。这一会计报表的规范化不仅保证了会计信息的有效性，而且将延伸到政府负债观念的唤醒。
三、我国预算会计制度变迁的未来方向
通过对改革开放以来，基于价值判断来梳理我国预算会计制度变迁，透露出我国当代预算会计制度变迁虽然在形式上不断推出、修改、废止，但从性质上看，其间只发生了制度客体与制度主体两个维度的变迁。从所谓的“进步性制度”的意义上评判，也许可以认为这一制度变迁速度是比较缓慢了，然而，如果考虑到我国当代的社会主义市场经济与政府职能的确立与认识的巨大转型，那么我国当代的预算会计制度变迁是获得了巨大进步性的。尤为重要的是，我国当代的预算会计制度变迁为未来指出了方向，即预算会计制度必须在制度客体与制度主体两方面都获得充分展开，使工具理性与价值理性在我国的预算会计制度变迁中同时获得充分完善，以促进国家治理基础的完善，保障资源配置的公平正义。
首先是价值理性的充分完善。边沁（Jeremy Bentham）认为，政府存在的唯一合理性和正当性仅仅在于其为最大多数人的利益服务。也正是因为政府是为多数人服务的，政府权力范围不应是无限的，否则不受制约的权力会使多数人的利益落入无限权力侵害的危险之中{12}。党的十八届三中全会《决定》指出，“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”，其价值判断与社会的福利目的是高度一致的。因此，公共财政公平正义的价值诉求将规定着未来我国预算会计制度的变迁将更加关心社会福利性。{13}
为了实现上述的价值诉求，需要将预算会计制度变迁在由收付实现制转型为权责发生制的基础，通过“受托责任价值”来实现公共财政服务于社会福利的根本目标。2013年党的十八届三中全会决定中提出的“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，2014年12月12日，国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案，提出了未来政府会计改革的系统方案。
建国以来，我国预算会计制度的会计对象是预算资金的运动，因此关注财政收支预算执行情况，一直以收付实现制为基础，输出的会计信息非常有限。由于现金制会计只确认实际收到现金或付出现金的交易或事项，并计量某一期间收入现金和付出现金差额的财务成果，会计程序比较简单，易于为非会计专业人员所掌握{14}，现金制的会计信息非常符合传统政府管理活动的反应。我国预算一直实行“统一领导，分级管理”的财政体制，预算会计报告使用者如宏观管理部门和上级部门更加习惯于以收付实现制为会计核算基础的财务报告，关注在一定会计期间各级政府和机关事业单位筹措资金的来源、使用情况，以及报告日现金余额、预算执行情况等会计信息。收付实现制有其自身的优越性，如能够准确反映现金余额，反映公共部门的实际支出以及会计信息取得成本低等，但随着公共部门受托责任的扩大和公众意识觉醒，收付实现制与现代公共管理环境的不适应日益凸显：一是无法准确反映政府代理费用，因而在公共财政绩效考核上，难以提供准确信息，甚至误导政府决策；二是债务情况反映不全面，进而导致财政风险，比如近年来全国上下关注的地方政府债务问题、社会保障空账问题等；三是国有资产反映不完整，如各种矿产、资源、国有企业对外投资及政府的审批权未纳入预算会计报告，导致政府资源和信息的代理人寻租空间大、寻租成本低，致使预算会计制度主体，即民众，难以对其拥有的权利进行有效的监督。
与收付实现制相区别，权责发生制计量和确认的结果是会计主体在一定会计期间内，以交易和事项是否实质发生为评判标准确认，计量取得的经济收益与消耗的经济资源之差额以权责发生制为基础的预算会计目标是反应政府的受托责任，向报告使用者提供会计主体控制的经济资源信息，从事经营的成本或提供产品和服务成本的相关信息，以及提供用于评价经济主体的财务状况及其变化、经济主体经营活动的经济性与效率性的有用信息等。{15}因此可以清楚地看到，权责发生制能有效地克服收付实现制的上述弊端，而随着市场经济的确立与服务型政府的实现，权责发生制必然要取代收付实现制，政府的整个预算会计制度也将以权责发生制为基础，根据会计的“受托责任”目标，推进整个系统改革。基于权责发生制的政府综合财务报告制度，将在关注政府资产有效保全和政府负债风险控制的原则下，指导预算会计制度变迁，以确保制度变迁真正实现进步性。
其次是运用工具理性，从技术层面上来完善预算会计制度变迁。总体上看，改革开放以来我国的预算会计制度变迁，为我国财政改革在宏观调控和微观实践中起到了承前启后的历史作用，不仅有着重要的直接贡献，而且在整个变迁过程中，促使高度集中的计划经济向市场经济转型中的隐性问题在预算会计制度中充分暴露，意识形态在会计领域中逐渐淡出，恢复并强化了会计作为信息处理和系统维持的功能，会计“受托责任”的本质也得到还原与确认。但是，技术层面上仍然有改革的空间。主要有以下几点：
一是切实实行收支全口径预算管理。全口径预算管理包括一般公共预算收支，政府性基金收支，国有资本金收益支出和社会保障基金收支等纳入预算管理，整合专项资金，规范转移支付制度。
二是深化预算会计制度无所不包的误区。现阶段，我国尚未脱离于生产建设财政，其预算支出表现出基本建设支出规模浩大，财政包含了科技、教育、文化和卫生等全部社会事业，并为城市职工建立了从“摇篮到坟墓”的社会保障制度。{16}生产建设财政以国家宏观战略为导向，与公共财政所要追求的“受托责任”并不一定完全契合。因此，基于公共财政框架下的我国预算管理改革，既要与特定历史背景下的国家发展战略需要相结合，又要与公共财政的社会福利性目的相结合。具体包括政府绩效考核指标体系的建设，新《预算法》的深入实施，提高政府管理会计地位如公共支出成本收益法在项目决策中广泛推行等方式推进公共财政公平正义原则。
三是会计管理方式的粗放型向精细化转变，并注重规范管理的基础上向有效管理转型。从整个预算会计制度变迁的进展看，虽然制度客体获得很大细化，制度主体获得根本性确立，但相应的内容，如会计基础工作规范和预算收入、预算外收入的规范管理仍待细化，特别是预算收入支出、资产、负债等会计要素的确认和计量在目前的预算会计制度概念模糊，边界不清，致使整个会计管理非常粗放。要从粗放式的预算会计向精细化的政府会计转型，并促进政府从规范管理向有效管理转型，需要基于公共财政框架下与特定时期的国家战略相结合实行全面改革，具体包括通过绩效预算制度、政府采购制度，政府会计制度和政府财务信息公开制度等改革，依靠信息技术，实现政府财务报告公开透明，并加大政府会计审计力度。
毫无疑问，只有坚持价值理性和工具理性不断完善，坚持可持续发展观下的公共财政框架，才足以真正支撑我国预算会计制度变迁的完善，促进国家治理基础的完善，促进我国资源配置规则的社会福利性。
注释：
①⑨{16}高培勇：《共和国财税60年》，人民出版社，2009年版。
②根据中国会计学会编的《中国会计改革三十年》（中国财政经济出版社，2009年7月第1版）李建发等整理的我国预算会计改革阶段，以及中国会计学会编《会计史专题研究》（经济科学出版社，2009年版）薛清梅等整理的我国预算会计改革阶段。
③参见马克斯·韦伯：《新教伦理与资本主义精神》，中文新译本序言第6-7页，苏国勋译，社会科学文献出版社，2010年版。
④杨时展教授将受托责任定义为：“因受命或受托经营财政或财务收支，对命令或托付人所负的一种以最大善意充分体现其意志的责任。负这种责任的人为责任人；命令或托付这种责任的人为授任人”，摘自杨时展：《国家审计的本质》，《当代审计》1982年第2期。
⑤{13}中国会计学会编：《会计史专题研究》，经济科学出版社，2009年版。
⑥杨时展：《中国会计制度的演进》，载《会计之友》，1999年第7期。
⑦中国会计学会编：《中国会计改革三十年》，中国财政经济出版社，2009年版。
⑧根据1983年财政机关总预算会计和1997财政总预算会计制度等材料整理。
⑩《国家预算管理条例》（国务院令第90号，1991）规定，各级人民政府是预算管理的国家行政机关。
{11}财政部相继出台了《财政支出绩效评价管理暂行办法》、《绩效预算管理工作规划（2012-2015年）》和《绩效预算评价共性指标体系框架》。
{12}高宏贵，魏璐：《论财政预算公开原则——以政府治道变革为视角》，载《江海学刊》，2010年第2期。
{14}李建发：《论改进我国政府会计与财务报告》，载《会计研究》，2001年第6期。
{15}陈胜群，陈工孟，高宁：《政府会计基础比较研究——传统的收付实现制与崛起的权责发生制，孰优孰劣？》，载《会计研究》，2002年第5期。
责任编辑、校对：秦学诗