摘 要：“营改增”下一步改革将以分行业全国推行为主，今后需要抓好电信业、建筑业、金融服务业以及公共服务部门等重点与难点行业的改革设计，确保其顺利推进。文章在对这些重点、难点行业“营改增”面临的困难、挑战进行分析的基础上，提出了改革建议。同时，解决“营改增”所带来的诸多问题，必须加快相关改革，进一步理顺中央与地方的财政关系、地方税体系，以及国税与地税征管机构之间的关系。
关键词：营改增；行业改革；挑战；建议
中图分类号：F203 文献标识码：A 文章编号：1673-0461（2014）04-0036-05
自2014年1月1日起，我国将铁路运输和邮政业纳入“营改增”，其范围进一步扩大。为确保改革取得预期效果，下一阶段需要抓好电信业、建筑业、金融服务业以及公共服务部门等重点与难点行业的“营改增”改革设计，确保其顺利推进。同时，加快推进政府间财税关系改革，解决“营改增”所带来的诸多问题。
一、“营改增”的进程
从总体上看，“营改增”全过程大体可分为部分行业地区试点、部分行业全国试点和全行业全国推行等三个阶段。第一阶段，在部分行业部分地区进行试点。2012年1月1日，上海率先开展营改增试点工作，拉开了“营改增”的序幕。2012年9月至12月，营改增地区试点扩大至北京、天津等八个省、直辖市和三个计划单列市。第二阶段，选择部分行业在全国范围内进行试点。2013年8月1日，将交通运输业和部分现代服务业营改增试点在全国范围内推开，适当扩大部分现代服务业范围。自2014年1月1日起，将铁路运输和邮政业纳入“营改增”。第三阶段，在全国范围内实现“营改增”，使营业税完全退出历史舞台。
从当前的改革进度来看，下一步改革的基本思路应是在分析、总结交通运输业和部分现代服务业全国推进经验和问题的基础上，制定各行业推进方案，做好相关政策设计，分行业在全国逐步推行“营改增”。同时，由于“营改增”产生部分地区财政支出压力增大、中央与地方的利益调整、税收征管风险以及部分行业和企业出现税负增加等问题，需要加快相关制度改革，深入研究完善财政体制改革、地方税体系建设、税收征管体系改革等问题，进一步增强改革的协调性，确保改革平稳顺利推进。
二、下一阶段部分行业“营改增”面临的难点、挑战及改革建议
下一步改革将以分行业全国推行为主，在今后两年需要抓好电信业、建筑业、金融服务业以及公共服务部门等重点与难点行业的改革设计。由于这些行业在“营改增”中面临一些难点与挑战，为此，需要做好相关制度设计，以确保“营改增”顺利推进。
（一）电信业
电信业实行“营改增”面临着一些困难与挑战。例如，在电信产业链上主体日益增多、利润分配日益复杂、市场竞争日趋激烈的情况下，服务内容创新和营销模式创新给电信业增值税税制设计带来了挑战，尤其是对于既包含服务内容又包含货物的营销模式，如何做好业务划分和增值额的确定，并以此设计合理的增值税制度是一个难题；如何做好新老税制衔接以及税负平衡问题，防止对电信业形成较大冲击；受生产和消费时空分离等影响，对于以信息技术手段为支撑的电信业务，其增值税纳税地点确定则较为复杂和困难。
为应对这些困难与挑战，电信业实行“营改增”首先要清晰界定电信业务的具体内容，可将电信基础业务设计单独的增值税制度，而在此基础上衍生的增值服务相应归至相关行业，适用相关行业的增值税制度。其次，为保证国内电信运营商之间以及国内与国际电信运营商之间的公平竞争，对于国内业务，应按照生产地原则征税，即电信服务提供商和用户均在境内，则在服务提供地纳税，而对于跨境业务，应实施消费地原则，即在用户所在地纳税。此外，应按照“税负持平或略有下降”的原则，设计好电信业增值税税率。
（二）建筑业
由于建筑业本身业务的复杂性以及改革涉及的因素较多，建筑业实行“营改增”面临着更加复杂的环境，存在着更为突出的问题与挑战。具体而言：一是总分机构问题。建筑行业普遍存在着总分机构的问题，许多建筑施工项目都是以分公司或项目名义与供货方或租赁方签订合同，由分公司或项目部自行采购工程物资和小型设备以及租赁施工机械等，增加了增值税征收与管理的难度。二是纳税地点问题。建筑业流动性比较大，跨地区经营的现象非常普遍，纳税地点的确定，将对地区间税收利益分配产生重大影响。三是进项抵扣及税负变化问题。建筑施工项目一般具有施工工期长、流动性大、施工地域广、材料品种多等特点，面临的市场环境、社会环境复杂而不规范，其进项抵扣及税负变化等问题较为突出。
为解决这些问题，鉴于建筑业营业税造成的增值税链条断裂及重复征税问题，未来应将建筑业全部改为征收增值税。在我国境内提供建筑业劳务的单位和个人，应按照其提供建筑劳务收取的全部价款和价外费用缴纳增值税，并有权抵扣建筑劳务过程中发生的进项税额。在纳税地点上，建议将其确定为机构所在地。但是考虑到建筑业异地施工行为的普遍性，为了保证地区间财政收入分配的平衡以及便利税源管理，建议对异地建筑工程按其结算工程款以一定的征收率在建筑劳务发生地预征增值税，到竣工或者年度结算时，向机构所在地税务机关进行汇算清缴。
（三）金融业
从金融服务的业务范围来看，金融服务主要由金融中介服务、直接收费的金融服务和间接收费的金融服务等三种组成。由于金融服务的特殊性，在理论上对金融服务按标准税率全面征收增值税显得比较困难。从增值税的征收原理和征收实践来看，直接收费的金融服务的增值税很容易核算，销项税额和进项税额也很容易确定，因此可以很容易地纳入通行的发票抵扣法增值税征管机制，而不会增加纳税人的遵从成本和税务机关的征收成本。而对于金融中介服务和间接收费的金融服务，实行“营改增”则面临两个难点：其一，难以确定增值额。从理论上区分金融服务收入的性质，以及在实际操作中准确计算出增值额困难较大。其二，难以在不同服务接受方中分解增值额。在一笔完整的业务中银行往往对应着两个服务接受方，增值额如何在两个服务接受方之间进行分割很难合理确定。
对金融保险业整体实行免税，放弃这部分税收收入，显然超出了财政的承受能力。而如果对金融服务采取变通征税的办法，则会带来一定的征管困难，对我国现阶段的征管能力是一大挑战。为此，未来的金融服务增值税可采用如下的处理方法：
一是对核心金融业务和间接收费的金融服务，如银行贷款业务、投资收入、担保收入、证券管理收入及投资收入、证券承销业务收入等，适用3%征收率的简易征税办法。同时，允许金融机构选择成为一般纳税人，使用正常的征管方式。与现行营业税制相比，这一做法既有利于减轻金融服务的税负，减少重复征税的程度，又有利于保持灵活性，降低征管成本和遵从成本，而且对财政收入的冲击也相对较小。
二是对直接收费的金融服务，如安全保管、投资咨询等业务，应作为增值税的应税收入，纳入正常的增值税征收机制中。出口的金融服务则适用零税率。
三是为了降低征管成本和遵从成本，建议对金融机构因出口业务发生的进项税额进行单独核算，允许直接抵扣或退还，对国内业务发生的进项税额，则不再在应税业务和实行简易征税的业务之间进行分摊，而是按照一个统一的比例进行抵扣。
四是在保险业的增值税处理上，可借鉴国际通行做法，对人寿保险以免税为主，这也延续了我国现行的营业税免税的做法。对财产保险，则比照银行业的做法。
（四）不动产交易服务业
由于不动产具有长期资产的特殊性，该资产涉及当前消费以及未来的持续消费，这种特性使得如何对不动产征收增值税成了一个国际性的难题。不动产交易服务业实行营改增，面临着一些困难与挑战。例如，对于业主自住的房产，虽然在理论上可以按估算租金价值征收增值税，但在实践中计算估算租金价值非常困难，相应地增值税征收也无法实现，但如果对自住的估算租金免税，却依然对市场出租行为征收增值税，则会造成对不动产租赁行为的歧视；一个合意的消费型增值税应该做到只对房地产的消费价值征税，而将其投资价值排除在税基之外，但在实践中无法明确区分开一个房地产价值中的消费性利益和投资性利益；如何辨别不动产的真正用途，确保纳税主体能够得到抵扣，并只对消费性服务课税，在实践中有较大的难度。
对不动产交易的增值税处理非常复杂，“营改增”需要综合考虑对房地产市场发展、民众生活、财政收入以及税务机关征管成本和纳税人遵从成本的影响，选择适当的时机推进。具体建议：
一是对新建不动产，按照标准税率征收增值税。由于销售新建不动产的卖方一般是房地产开发商，对其征收增值税在制度上和征管上不存在困难。
二是对不动产的租赁和再次销售，区分商业用不动产和居住用不动产适用不同的增值税处理办法。对商业用不动产的租赁和再次销售，建议按正常制度征收增值税，同时纳税人有权抵扣购进不动产时支付的进项税额和翻新、维修等活动发生的相应进项税额。对居住用不动产的租赁再次销售，考虑到交易双方一般都是个人，将其纳入增值税征收范围，将会导致巨大的征管成本和遵从成本，以我国目前的征管条件很难实现，因此建议免征增值税。
三是“营改增”后，适当考虑合并土地增值税、契税等税种，进一步消除重复征税，降低房地产流转环节的税负。对房地产的静态保有与增值，则通过开征房产税和加强所得税征管的做法加以调节。
（五）特殊部门
由于政府部门、非盈利组织以及慈善机构（Public body，non-profit organization and Charity organization，简称PNC部门），在增值税处理往往比较复杂，也比较特殊，因此，本研究报告将这些部门通称为特殊部门。这些部门大都属于提供（准）公共商品和服务的部门，因而在增值税处理上较为特殊。从国际上来看，PNC部门的增值税处理方法大体分为完整纳税、零税率和免税三种。基于政府部门和社会组织的特殊性，这些部门的增值税需要区别对待和设计。
依据我国实际情况，PNC部门实行营改增，从短期来看，采取免税政策较为适宜。由于营改增在设计时，通常保留原有税收优惠政策，为保证改革的稳步推进，应对政府部门和社会组织等PNC部门适用增值税免税政策，这也符合我国目前的征管制度和征管能力要求。如果对政府部门和社会组织适用完整纳税机制，则意味着政府部门的票据均需要纳入增值税专用发票系统，这无疑会大大增加征管的复杂程度和难度，也对政府部门的资金核算提出更高、更新的要求，这势必会增加改革难度。但是，对政府部门和社会组织实施免税为权宜之计。从长远来看，应逐步向零税率或完整纳税方向迈进，这也既可以保证增值税抵扣链条完整性，又可以促进公共产品和服务的市场购买，提高其供给质量。
三、加快推进相关改革，解决“营改增”所带来的诸多问题
“营改增”将对政府间财政关系、地方税体系和税收征管等产生影响，为此，必须根据其所造成的各方面影响，进一步理顺中央与地方的财政关系、地方税体系，以及国地税税收征管机构之间的关系。
（一）继续推进分税制改革
根据现行“营改增”规定，原属于地方财政收入的营业税，在改为增值税后收入仍然归属于地方，尽管短期内这将不会影响中央和地方的税收划分，但仍属于一种试点改革中的过渡性政策。若要根本解决问题，需要完善分税制体制，以调整中央和地方的收支划分。总体而言，有五种方案可解决“营改增”引发的财政体制问题。这五种改革方案的具有各自优缺点，其改革的难易程度与效果也不相同。
其一，继续沿用试点改革采用的办法，即保持现行财政体制不变，原来征收营业税范围内产生的增值税继续缴入地方库，属于地方收入。其优点是可以保持现有的分税格局基本不动，省去了中央与地方利益调整导致的诸多麻烦。但缺点是：具体操作相当繁琐，容易混库，更重要的是将对地方政府行为产生不确定性影响。显然，这种办法的负面作用很大，将会进一步扭曲中央与地方财政关系。
其二，对增值税的分享比例进行调整，即在原来中央和地方增值税75比25分成基础上，下调中央的增值税分享比例，上调地方的分享比例，具体比例依据测算数据来确定，以不影响地方既得利益为基本原则。其优点是：改革方案的影响面小，仅仅涉及一个税种的分享比例调整。但缺点是：办法过于简单，增值税主要来自生产环节，扩大地方分享比例，无疑将会强化地方政府的投资动机，激发地方上工业项目的冲动。这种方式不利于结构调整和节能减排，与调整经济结构和转变发展方式的要求相悖。
其三，综合调整相关税种的收入归属或分享比例。该方案有两种思路：一是增值税的分享比例保持不变，或在调整的同时，对其他共享税种同时进行调整，例如扩大地方在企业所得税、个人所得税中的分享比例；二是可以统筹考虑各个税种，重新划分中央与地方的财权，重新设定中央税与地方税。其优点是：在保持中央与地方财政关系基本框架稳定的条件下，可以一并解决老体制的一些遗留问题，例如税收返还一并取消。但缺点是改革涉及面广，难度较大。因需要评价各个税种对地方行为动机、对中央收入以及对当前经济结构的影响来综合权衡。同时，这是在其他税种不进行改革条件下作出的一种选择，也意味着税制结构的缺陷难以利用这个机会予以矫正。
其四，改革其他税种并进行综合调整，即在实行“营改增”的同时，对消费税、资源税、环境税、房产税等其他税种一并改革，据此再考虑财权划分。进一步完善整个税制，调整中央与地方之间的财权划分才有扎实的基础。税制改革与财权划分改革同时进行，用一揽子方案解决税制和财政体制中不适应经济社会发展新阶段的比较突出的矛盾和问题。这样考虑了相关税种的联动改革，避免了改革的碎片化，减少改革的阵痛时间。但缺点是改革方案较为复杂，需要精心设计，并且改革的风险压力较大。
其五，一揽子综合改革。该方案一方面把属于全民所有的公共资源、资产也纳入中央与地方之间的财权划分范围，把税权、费权、产权作为完整财权综合考虑，彻底调整中央与地方的财权划分范围、划分方式。另一方面，对中央与地方事权划分也进行调整，使广义财权、事权的划分改革同步推进。其优点是改革的系统性、协调性、可持续性更强，可以化解诸多深层次的矛盾和问题，放大改革的红利。但缺点是涉及行政体制改革、公有制下的产权制度改革等重大问题，难度更大。
上述五个方案，其难度、复杂性是逐步递增的，如何抉择，取决于改革的胆识与决心。从推动科学发展、加快打造中国经济升级版的要求来看，最好是采取第五个方案，尽管难度大，但改革的红利也最大。而且，包括“营改增”在内的税制改革、事权划分改革、公共产权收益制度改革已经迫在眉睫，已经难以拖延。若利用这一机会，实行一揽子改革，使财税改革全面推进，可以避免改革碎片化的风险。
（二）加快构建地方税体系
在“营改增”改革后，将原属于地方税收收入的营业税改为属于中央与地方共享税后，必然也会对地方税体系产生影响，例如地方税体系丧失作为主体税种的营业税。近些年来，营业税收入占地方税收入的平均比重约为55%。“营改增”后，进一步加剧地方税体系单薄、缺少主体税种的问题。目前我国现有开征的其余地方税种，从其制度设计和收入规模看，都难以替代营业税的主体地位，必须重建新的税种，或者对原有的税种进行必要的改革，才能承担地方主体税种的职能。
加快构建地方税体系，其目的应是提高资源配置效率、促进经济增长，实现中央与地方的双赢。而这种结果或者目标实现的关键问题是中央与地方之间财政关系的规范化和稳定化。因此，完善地方税体系的重点在于改革和完善分税制，理顺中央与地方财政关系，并在此基础上考虑地方税体系的建设，而不是孤立地考虑地方税税种问题。这就意味着完善我国地方税体系不能将着眼点局限在这些属于地方税的税种上，而是要在中央与地方合理划分税种的基础上，从更广义的角度来考察地方税体系。在“营改增”全面实施后，各种共享税，包括收入规模扩大的增值税、企业所得税和个人所得税都应该视为地方税体系（或称为地方税收体系更为合理）的重要组成部分。在这种情况下，不用过于担心地方税体系的主体税种缺乏以及地方政府的财力保障问题。
（三）推进税收征管体制改革
“营改增”后，原缴纳增值税的企业和营改增后的企业都将由国税局征收增值税，这对税收征管带来一定的影响。例如，“营改增”后企业的征管机构将由地税部门改为国税部门，扩大了增值税纳税人数量，对增值税信息管理系统带来压力，增加了国税局在征管上的难度。同时，还对地税局的职能和组织结构带来一定的影响。
从长期来看，国税局与地税局之间应该进行合并。但实践证明，涉及到政府之间利益关系的改革从来都不仅仅是经济问题，其中一旦注入了政治因素，就不再仅仅是经济学的分析就能解决问题的。地方对征税权的保留是两者合并的最大障碍。同时，尽管“营改增”后地税部门税务的征收范围有所缩小，但地税局房产税、环境税等地方税种的未来改革上也可以发挥其作用，且在费用征收的范围却在扩大，如代征社会保险费等。此外，目前实行国税和地税的合并还涉及到税务人员的安置、纳税人的适应等多方面问题。因此，国税与地税合并不仅是一个经济问题，而且也是中央与地方之间的一个政治问题。
对于国地税机构设置问题，可以参照国内在省以下分税制的实践做法，建议允许地方根据各自的实际情况自行决定分设或合并，而不是实行全国“一刀切”。通过相关改革措施，尽可能地在保障税收收入征收效果的前提下能够进一步地提高税收征管效率。如果保持国地税机构分设，可通过完善相关制度来提高效率。例如，在进一步调整分税制财政体制的前提下，科学划分国税和地税之间的管理范围和执法权限；在国税和地税之间建立起完善的信息交换和交流制度，加强两个部门之间的相互协调配合；实现国税与地税在个别机构上的合并或者合并办公。如果实行国地税机构合并的改革措施，则应采取渐进的方式，实现“人跟业务走”的办法，即不仅新扩大的增值税的征管由国税机关负责，原来地税机关负责该行业营业税征管的人员也应调入国税机关，逐步形成大国税与小地税并存的格局。待时机成熟之后，再将两个机构整合。
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