一、审计结果公告制度概述
(一)审计结果公告制度的基本内涵
目前，人们对于审计公告概念的认识还存在很多分歧，这将对审计公告的理论研究和实践产生不利影响。因此若要进一步建立和发展国家审计公告制度，就必须对审计公告的基本概念做一清晰的界定。以下是现行法律条文和理论界中对审计公告相关概念和内涵具有代表性的表述：
审计结果，是指审计机关的审计意见书、审计决定书等审计结论性文书所反映的内容。公布审计结果，是指审计机关向社会公众公开审计管辖范围内重要事项的审计结果。
审计结果公告，是指审计署以专门出版物方式，向社会公开有关审计报告、审计意见书、审计决定书等审计结论性文书所反映内容的公告。
审计公告制度就是审计机关对审计管辖范围内重要审计事项的内容，程序、过程、结果、举报方式等，采用适当方式向社会公众进行公开的制度，包括公开审计活动及结果，主动接受社会监督和群众举报，公开审计处理处罚意见等。
审计结果公告制度，就是审计机关将审计结果通过大众媒体向社会公开，利用社会舆论这一工具促使审计查出的问题得到纠正和落实的一项制度。
本文观点认为，审计结果公告制度就是通过大众媒体，采用适当的方式向社会公开审计管辖范围内重要事项的审计结果。以达到公开、公正、透明。
(二)审计结果公告制度的理论依据
在我国实施审计公告制度理论上的依据主要包括：
1.受托责任理论视角。该理论认为审计工作的精义在于受托责任。受托责任是一切审计工作的出发点。根据我国宪法，我国的人民是国家的主人，国家一切权力属于人民，国家一切资源为人民所有，人民代表大会代表人民，是各级最高权力机关。人民将公有的国家资源，通过各级人民代表大会，委托给各级人民政府，按照由该级人民代表大会通过的年度预算和国民经济计划所反映的人民意志，去经营管理。政府完成人民的委托，接受由人代会产生的审计机关进行的监督。对政府受托责任履行情况进行独立认定后，必须向委托人即人民报告，向社会公布审计结果。从根本上说，在国家审计中，人民是真正的委托人，审计机关要向人民如实报告审计结果，尽职尽责地为人民服务，这是审计监督的根本出发点和立足点，也是审计结果公告制度的基本理论依据。
2.制约与监督权力、推进民主与法制的视角。“绝对的权力产生绝对的腐败”，审计制度是对政府活动施加有效规范和约束的重要制度。政治民主与法制，要求实行阳光政治，增强政治透明度，建立政治问责制度，保障公众对公共信息的知情权。广泛接受群众监督和舆论监督。透明度原则要求我国审计机关公开审计结果。违规行为屡查不绝，屡禁不止，原因之一是违法违规的“机会收益”远远大于“败露成本”。公告审计结果，则影响到单位的信誉和责任人个人的前程，不法行为就会收敛。国家审计是对政府经济管理活动的监督，是监督和制约权力的重要机制，公告制度可以使审计监督与社会舆论监督结合，促进依法行政，并产生警示效应。
3.公共选择理论的视角。该理论认为在政治市场中的行为主体不会改变其在经济市场中的“经济人”特性。相反他们受权力、地位、名望等的驱使而谋求个人效用的最大化。有可能使公共选择的结果偏离公共目标。因此。必须形成一些机制和手段对政府的公共选择及其运行效果进行会计核算和审计监督。实行国家审计监督及审计结果公告制度是是实现政务公开、权力制衡，督促和保障政府有效达成公共目标的基本要求。
二、国内外审计结果公告制度比较分析
(一)国外的审计结果公告制度现状分析
目前，世界各种类型的国家审计机关普遍实行了审计公告制度：
1.美国审计公告的实施情况
在美国，审计总署隶属立法部门，直接服务对象是国会，对总统及其下属的行政部门独立行使审计监督。审计总署只有调查权和报告权，没有处理权。然而，其调查权和报告权行使得非常充分，很有威慑力。美国国家审计关于审计公告的理念是：审计是一种监督制约机制，只有增强公开性，才能更好地发挥审计监督与立法监督、舆论监督和社会监督等协同作用。在此理念指导下，审计公告实施的质量很高，体现了公开、透明的原则。
2.法国审计公告的实施情况
法国审计法院属于司法型审计机关，独立于行政、立法部门，内部设有司法部门，拥有司法权。审计法院审理国家机关、地方政府，银行、社会保险等部门和企业违反财经法规的重大损失案件，对责任人进行判决。
3.日本审计公告的实施情况
日本实行的是独立型国家审计体制，其最高审计机关会计检察院非常重视审计报告的质量，建立了复审制度，通过层层审议，来保证年度审计报告的客观、公正和有效。会计检察院重视公众舆论和宣传媒体在强化审计报告方面的约束作用，它每年都将审计报告提交国会，抄报内阁和首相同时通过新闻机构公开发表，并且经常将审计报告改写成通俗物向社会公众广为散发。
(二)国内的审计结果公告制度的现状分析
1.现行审计体制直接影响国家审计的独立性
目前我国实行的是行政模式的国家审计，审计机关的独立性和权威性较弱，“同级审”关系无法理顺，存在诸多弊端。从数量上看，我国公开发布的审计结果公告制度不到全部审计项目的10％，审计公告的范围远没有达到社会所期望的水平；从内容上看，审计公告披露的问题过于笼统，没有全面反映查出问题的具体情况。尤其是审计结果对外披露难度大，审计结果要经过审计机关、政府层层审核，某些重大事项或关系到政府形象的问题可能被“过滤掉”，降低了审计结果公告的客观公正性和完善性，有损社会公众对审计结果信任度。到目前为止，政府预算审计结果公告和经济责任审计结果公告都未发布过，中央财政预算执行审计结果公告的透明度仍不够高。
2.法律法规不健全使得审计结果公开缺乏应有的法律保障。
从法律层面上看，审计结果公告制度建设严重滞后，主要表现在三个方面：首先，《审计法》对审计结果公告的模糊性规定。《审计法》第36条：“审计机关可以向社会公布审计结果。”对“公布”采用了“可以”的表述，使得公开的责任或义务成为带有自由裁量权的法律权利，导致国家审计监督仍然限于内部监督的情形，弱化了审计结果公告的法律刚性。同时，《审计法》也没有涉及审计结果公告的其他内容；其次，立法层次低，缺乏可操作的法律依据。目前审计署已出台的四个规范性文件在立法层次上属部门规章缺乏法律应具有的稳定性和强制性；三是有关制度内容不够完整。如《审计机关公布的审计结果准则》缺乏适用范围、基本原则；律责任、制裁措施，监督和救济等条文，其中规定应公布的信息有：“本级人民政府或上级审计机关要求向社会公布的；社会公众
关注的；其他需要向社会公布的”，表述缺乏作为专业语言的准确性，无法确定任意取消或改变结果公告内容的问题。
3.审计结果公告风险防范机制尚未完全确立。
审计结果公告是一把“双刃剑”。一方面提高了审计的透明度，但同时也将审计行为置于公开境地，对国家审计质量提出了挑战。因此，加强国家审计质量控制是确保审计结果公告顺利实施的关键眉前我国的审计管理体系、审计技术方法、审计人员水平与国际相比存在较大的差距，防范审计公告的风险机制尚未完全建立，急需加以完善和改进。
4.缺乏强有力的报告整改制度
比较近几年公布的审计报告，随着审计范围的扩大，披露的问题越来越多，但层审屡犯、违规不改的现象依然严重。公众所期望的“问责风暴”却不尽如人意。政府审计问责机制尚未有效确立，缺乏相应的强有力的督促整改措施和惩戒制度，削弱了审计对权力的监督。
(三)国内外审计结果公告制度的比较及分析
从以上国外审计公告制度的情况可以看出，国外各国的审计公告的实施状况都比较理想，究其原因，主要有以下几点；
1.审计机关的独立性强。
2.制定了专门的法律来保证政务公开；
3.有强大的技术和人才为支撑；
4.公众具有强烈的民主意识。
我国现有的审计公告制度并不完善，而人民群众对于政务公开的要求却越来越高。这不仅需要审计机关要采取应对措施，同时也需要社会各界从法律、思想、制度上采取积极有效的措施，比如加强思想建设，树立现代意识；加强法制建设与审计机关的组织建设等。
三、审计结果公告制度的环境因素分析
为了给审计公告制度的建立和发展提供良好的公众意识和社会氛围。本文分三方面来分析审计结果公告制度的环境因素：
(一)社会公众的影响
一方面，普通民众长期以来已经形成了对政府的行为不抵抗的意识，没有强烈的甚至是基本的质疑思想。正是由于这种根深蒂固的思想阻碍了形成良好公开的社会氛围，也助长了强权政治的形成和腐败的孽生。另一方面，作为拥有知情权的普通民众，对审计工作一般不够了解，再加上审计内容和结果一般只涉及单位和部门利益，很少涉及个人利益，因此，也缺少了解审计内容的动力和参与公共事务管理的自觉性，对审计公告持无所谓的态度。当然，随着社会的进步和民主意识的深入，这种情况在逐渐改善，但要达到或者是形成一个普遍的状态和氛围，要把民主或公开的概念植根在大多数民众的意识里面，需要长时间的努力。以上原因造成了对审计公告的需求不足。
(二)被审计间单位的影响
无论审计的对象是政府机构还是一般的企业，无论被审计的对象是个人还是集体，只要是作为被审计的对象。目前大都不能从正面意义上去理解审计公告，普遍担心审计公告是单位的红灯，有损个人的名声。某些掌握着一定权利的部门和领导谈到审计公告就马上色变，还有人把公告与社会稳定对立起来，对审计公告的开展进行种种阻扰和干涉。
(三)审计部门自身的影响
对于实行审计公告制度，审计机关的态度也不够积极。一方面，实行审计公告后审计部门自身也暴露在公众之下，也处于被监督的地位，即将自身的审计质量置于大众监督之下。如果审计质量差或违反审计程序、证据不充分，或审计报告出现重大疏漏等经不起考核检验的问题，这些潜在的审计风险势必会将自身的“家丑”暴露于众，也有可能引起法律纠纷，甚至败诉，进而影响审计机关形象。同时，由于审计体制自身的因素而缺失独立性，迫于其他政府部门的压力而不敢言语，或是担心审计公告后被审计单位借机报复，负连带责任启身合法权益得不到保护，引起不必要的麻烦。因此，在法律灌；规以及上级没有严格的要求下，审计部门潜意识里也不希望公布审计结果和审计内容，或者说不情愿完整的、真实的、及时的公布。所以审计部门自身并未有形成广泛审计公告氛围的意识，这也就造成了审计公告的供给不足。
四、完善我国审计结果公告制度的对策建议
(一)建立健全审计结果公告制度的法律依据
建立健全审计公告制度，必须要改变审计公告制度长期停留在较低的法律层面上的现象。审计公告制度应尽快得到法律的支持和制度上的规范，以增强其法律效力和威信。首先，需要对现有的有关审计体制的法律法规进行修改，彻底落实审计的独立性，保证审计公告实实在在的审计监督权；其次，删除《审计法》中有关审计公告的模糊性词语此如将“可以”改成“必须”等词汇，明确审计公告的法定性，使审计公告成为法定程序，具有刚性的法律约束；最后，建立一整套完整的审计公告法律法规，如审计公告法、审计公告实施细则等，明确审计结果公告的授权标准，对审计结果公告的种类内容、形式、程序、范围作出明确的规定。
(二)加快审计公开化进程形成审计公告制度经常化
目前，我国对审计结果公告制度尚未形成一项经常化的制度。要按照审计署提出的五年工作目标，切实建立定期公告制度，逐步做到“以公告为原则，以不公告为例外”，且应将例外的情形先于明示。审计结果公告内容可借鉴国际经验，至少应包括审计发现违反国家规定的财政财务收支行为及其处理情况、严重损失浪费问题及其处理情况等审计事项；同时，对模范遵守国家财政法规、经济效益好的单位予以审计公告。
(三)修正国家审计风险模型
审计风险模型可以对审计风险进行定量分析、评估，它有助于加深对审计风险的理解，进一步了解审计风险产生的原因，并及时提出有效的防范风险措施，将审计风险降到可接受的范围内。现在的国家审计风险模型不能满足审计公告制度的要求，无法评估审计公告对审计风险的影响。因此可以借鉴民间审计风险模型中的重大错报风险和检查风险，在此基础上结合我国国家审计风险的特殊性，将处理处罚风险、环境风险和公告风险作为风险因子加入国家审计风险模型中去，重新分析这几个风险因子的关系，将赔偿金额和审计机关或政府的可信度看成风险带来的损失或责任，根据广义风险的定义，构建符合我国国情的国家审计风险模型。
(四)建立健全审计结果公告披露问题的问责机制
审计公告是一把“双刃剑”，在把被审计单位相关业务公之于众的同时，也把自身的审计工作情况公开，在被审计单位接受社会监督的同时，审计行政权利的行使也受到监督。为防范审计公告风险各级审计机关应建立严格的风险防范约束机制，从制度上规范审计工作，提高审计工作质量。审计结果公之于众，首先要保证事实清楚、证据确凿、定性准确，这是审计工作的最基本原则，也是实行审计公告的最基本要求。审计评价要客观公正，评价依据已经超越审计职责范围的事项，不发表审计评价意见。