摘要：审计关口前移是内部审计发展的重要方向。本文对审计关口前移的内涵进行了探讨，对关口前移的驱动因素进行了分析，总结归纳了当前审计关口前移的实践做法，对关口前移与审计独立性、查错纠弊功能发挥、事后审计之间的关系进行了分析。
关键词：关口前移；独立性；查错纠弊
审计产生的客观基础是源于社会经济环境的某种需求，随着社会经济活动的日趋复杂和变化，审计从账项的查错纠弊逐渐向现代风险导向审计方向发展，这种趋势的进一步演化发展推动了审计的“关口”前移。审计“关口前移”是现代企业经营管理中为防范风险、实现企业经营目标的一种实践，越来越多地被企业运用。
一、审计关口前移的内涵
目前，对审计关口前移并没有统一的说法，或者说在理论上并没有当成一个专门的概念，仅是作为一个习惯性说法而存在。或混同于事前审计，或混同于预防性审计，或者当成风险管理审计；不可否认，审计关口前移与上述专项审计有着许多的共同点，但是，它们之间的区别还是明显的。从审计发展的趋势看，有必要对审计关口前移给出一个明确的界定。
内部审计关口前移并不等同于事前审计，虽然它与事前审计有着许多共同点。事前审计与事中审计、事后审计相呼应，它强调的是审计切入的时间概念，主要是从事项的合规性、合法性、合理性乃至程序性发挥审计的监督作用；审计关口前移并不限于在时间上的提前介入，而是着眼于如何构建一个风险防控体系，它要求审计客体与审计主体达成某种互动，如要求被审计单位就某个专门的事项进行例行申报。从这点上说，审计关口前移是企业内部控制体系的深化和延伸。
审计关口前移打破了审计的内在职能平衡，它使得内部审计在整个内部控制体系中，其重心由事后的监督向事前监督转变，构成了企业内部控制体系中新的一个环节，而这个转变带来的是一个内部控制系统性调整。
二、审计关口前移的动因分析
当前我国企业内部审计质量和审计效用方面存在诸多问题，其中一个很重要的原因就是审计介入的滞后性。推进审计关口前移，是解决这些问题的重要举措。
（一）扩展审计职能的需要
前移审计监督关口，突出事前、事中审计，积极开展全过程跟踪审计，对于发挥审计的“免疫系统”功能起到关键作用。换句话说，审计关口前移，一个非常重要的内在原因就是审计职能的扩展需要。前审计长李金华对审计工作职能曾经做过一个形象的比喻，认为审计是国家的“看门狗”；后来还出现了一些比较形象的说法，如“啄木鸟”.“保健医生”。尽管主要是针对国家审计而言，但对内部审计同样适用。这些比喻，核心的思想，就是审计要发挥预防、修复功能。我们的事后审计常常会碰到这样的情况，问题发生了，内部审计也揭示出来了，但却得不到管理层和被审计单位的认同，特别是对一些己经造成损失、已经违规违法比较明显的问题，审计很容易给人一种马后炮、秋后算账的印象。在审计关口前移的情况下，内部审计得以提前介入，实时跟踪，及时提醒警示，能够从源头上及时的发现和管控风险，防患于未然。
（二）提高审计质量的需要
审计关口前移是提高审计质量的有效方式。以经济责任审计为例，目前开展的经济责任审计主要是事后的离任审计，由于时间跨度长，一些问题情况比较复杂，加之审计时间紧，审计入员短期内无法审深审透，从而难以客观准确地评价领导干部任期经济责任的履行情况，影响审计的质量。同时目前的干部管理机制决定了企业领导干部的升迁、调离时间是不确定的，大部分企业领导干部经济责任审计是有关部门临时交办的，一方面会造成审计力量调配问题，另一方面必然要对年初审计计划安排和工作部署造成影响，审计工作处于被动状态。因此，审计提前介入，把审计监督关口前移，使经济责任审计工作纳入正常审计计划中，才能有效调度和利用审计资源，提高审计效率，保证审计质量。
（三）提升审计效能的需要
我们常说“规划的浪费是最大的浪费”。从流程管控的角度分析，对流程前一节点的修正必然节省了后续节点偏离目标的成本。延伸到审计上，审计介入时点、审计成本与取得的审计效益呈现出反向关联，越早的管控和介入，对问题的矫正效果越明显，所花费的审计成本与取得的收益比也将趋于最佳状态。
三、审计关口前移的实践探索
（一）实践探索
从近年来内部审计实践发展情况来看，一些单位在贯彻落实内部审计关口前移方面进行了有益的探索，概括起来主要表现在以下方面：
1.以审计内容拓展为抓手推进关口前移
主要表现在三个方面：一是审计业务从传统财务报表审计向前端业务审计拓展。随着企业的发展和技术的进步，越来越多的内部审计机构及人员意识到，财务数据只是将企业的经营活动用会计的语言进行了翻译或展现，在很多时候都只是一种确定化的结果的反映；与之相对应，管理层往往更关心的是财务数据背后的“故事”，即业务活动的真实性、恰当性以及与企业价值目标的趋同。在此情况下，内部审计或主动、或被动的开始关注业务活动，一些新的审计业务开始出现，例如有关采购业务的审计、有关生产业务的审计、有关销售活动的审计等等。二是审计业务从注重结果逐步向过程控制延伸。这一点与前端业务的拓展其实有殊途同归之意，因为在很多时候，前端业务其实也就是过程性业务，至少相对于财务业务来说是如此。但也有不同。这里所说的结果也好、过程也好，更多的还是针对某一业务流程上的各个环节而言，它体现的是一种因果论的思想，即过程是“因”，只有把过程管控好了，才会有我们预想的结果。例如在基建工程审计中，在传统的结算、决算审计基础上，一些单位逐步向基建管理过程渗透，开展项目规划设计、物资设备招投标、施工建设质量、设计变更签证等审计，以期从源头管控项目建设管理风险。三是审计时点从事后向事前、事中审计转变。例如经济责任审计，以前我们常做的是离任审计，领导干部升迁了、调离了、退休了，再由審计部门去安排审计，人都已经走了，问题己经是既成事实，再要去追究责任，实际效果不理想。现在一些单位尝试开展任中经济责任审计，定期对领导干部履行经济责任进行专项审计检查，对审计发现问题及时督促纠正，在职领导干部的重视程度明显提高，能够有效确保审计目标的实现。
2.建立健全与审计关口前移相关的保障机制
主要表现：一是审计信息化技术的有效应用。随着技术进步，许多单位实现了审计与财务、业务系统的联网和数据共享；审计辅助作业工具、管理系统得到广泛应用，大规模、系统化的审计数据分析和实时审计监督成为可能，为实现审计关口前移提供了技术保障。二是人力资源的保障。一部分掌握数据分析、网络技术、同时具备专业背景的人员陆续充实到审计队伍，为实现审计关口前移提供了人力资源保障。三是积极构建审计与管理互动的机制。关口前移作为一种控制体系创新，要想发挥作用，需要审计与业务部门的良性互动。一方面，审计部门要及时将关口前移中的提示性、预警性意见反馈管理部门，并及时关注采纳及落实情况；另一方面，管理部门要主动与审计部门进行沟通，客观反映情况，结合审计建议及时修正、纠偏，确保管理目标的实现。一些单位在这方面有很好的机制，例如定期的审计联席会议、定期审计情况通报、审计实时监控与反馈、风险预警等等。
（二）实践评价
纵观审计关口前移的实践，目前还处在各自摸索、各自为战的局面，缺乏一套完整的理论体系进行指导。同时，审计实践受审计部门认知及单位审计环境特别是管理层的影响呈现出不平衡的状态，缺乏系统性、连贯性和可持续性。
四、需要明晰的几个核心问题
（一）关于审计独立性的认识
相对于事后审计来说，事后审计由于是对已经发生的事件或现象进行评价和建议，这时审计监督并不会导致工作结果发生改变；而审计关口前移，随着审计职能发挥作用，一定程度上将可能改变工作结果，尽管这种变化是审计所期望的结果，但从另外一个角度看，审计活动也似乎具有了某种职能管理的形式，内部审计“独立的监督活动”的边界似乎变得模糊起来。在审计关口前移的情况下，审计的介入可能会导致结果发生变化，威胁审计的独立性吗？
我们认为，推进审计关口前移与内部审计独立性并不冲突。一方面，独立性是内部审计得以存在和发展的基石，是实现审计的客观性、公正性的保证，失去独立性，内部审计就失去了存在的价值。审计关口前移本质上属于内部审计的拓展和深化，仍需遵守内部审计的这一基本要求。另一方面，作为企业内部控制的一个创新，审计关口前移意味着审计的提前介入，但并不能因此而认为审计具有了某种管理职能。事实上，由于缺乏授权，内部审计也无法履行或替代具体的管理职能。关口前移条件下，内部审计不再基于对已经发生的事实进行评价与建议，而主要是就有关事项对企业目标的影响进行评价并提出建议，审计工作更多的是以风险提示、风险预警、业务咨询等形式与管理者实现“互动”。尽管这种提示、预警可能会对管理人员的行为产生一定的影响，但审计工作实质上并未直接参与管理决策的过程，最终的管理行为仍由管理人员做出并承担责任。从这个角度来说，审计关口前移并未为审计入员及后续的审计行为带来利益冲突，独立性的根基犹在。
尽管如此，我们仍需保持谨慎。管理行为因其权力特性而具有天然的吸引力。在推进审计关口前移的过程中，相关的制度设计、程序规则、执业规范等，都很容易受到来自权力控制的影响和诱惑，审计行为存在向管理行为偏移的风险。这从一个侧面也提醒着我们，一定要守好独立性这条底线。
（二）关于审计查错纠弊功能的认识
如前所述，审计关口前移是内部审计由查错纠弊向绩效、风险型审计转变的客观要求和必然选择，关口前移中的“假设”在很大程度上也是一种风险的预判。在审计关口前移的情况下，内部审计重心从结果转向过程，作为结果评价重要展现的“查错纠弊”职能似乎也变得无足轻重了，事实果真如此吗？
对这个问题要实事求是的分析。首先，查错纠弊是内部审计监督职能的本质要求。从近年来外部审计特别是政府审计披露的情况来看，审计中所发现的问题绝大部分都是违反国家政策法规、严重违反会计制度或会计政策的行为。内部审计作为企业内部控制的关键环节，有义务、有责任在外部审计到来之前将这些违规违纪问题揭示出来，以降低政府审计检查处罚的风险，这是内部审计的基本职责之一。其次，查错纠弊契合了目前法治企业建设的内在要求。近年来许多企业都在持续开展大规模的依法治企检查活动。从检查情况来看，我们的经营管理中仍然存在大量的违法、违纪、违规、违章等“四违”问题，有的还比较严重，有法不依、有章不循的情况时有发生。客观的讲，所谓的“依法治企检查”，从它的手段、方式、目的和结果来看，本质上仍属于查错纠弊的范畴，这也反映出当前管理层对内部审计的现实需求。最后，查错纠弊是效益、风险控制的基础和保障。事实上现在内部审计在工作中碰到的很多问题既是违法违纪问题，又是重大损失浪费问题；很多违法违规问题本身就是影响效益、效率的问题。内部审计如果连最基本的真实性都难以保证，效益也就无从谈起。
应当强调，审计关口前移不是对原有工作内容的全面否定，而是在坚持原有工作经验的基础上向更高的层次迈进。所以，不是说关口前移，查错纠弊就可以不搞了，内部审计仍要关注重大的错弊行为，要把查错纠弊与关注管理、效益有机的结合起来。
（三）关于审计关口前移与事后审计的关系
不管我们将审计关口前移界定为一种控制体系的创新，但这并不妨碍关口前移所展现的鲜明的时间特点，事前、事中审计仍是审计关口前移控制体系中极其重要的一项内容。从这个意义上来说，审计关口前移与传统的事后审计是有着明显区别的。但同时，我们也应看到，事后审计仍具有自身独特的作用和生命力，它能够提供对审计对象或事件的完整、全面并尽可能客观的评价，这种评价对管理者在以后的时间里做出决策或改善管理仍将具有积极的参考意义。
我们强调推进审计关口前移，并不是要全盘否定和摒弃事后审计，而是要积极贯彻全过程控制的理念，形成一种事前、事中审计为主，事后审计为辅的全方位、立体化审计新格局，共同促进审计目标的实现和企业价值的最大化。
五、结语
审计关口前移对内部审计的职能、定位、方式、方法进行了重构，这体现了内部审计在面对经济社会变化形势下的发展趋势。正如前文所提到的，审计关口前移还没有形成成熟的理论体系，也缺乏系统的实践支撑，导致对审计关口前移的现实需求、实践做法缺乏充分的实证分析，系统性、成体系的论证数据缺失。这些都有待后续大量的实践数据的收集、整理和分析。
参考文献：
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