【摘 要】 文章以系统论为基础，探究行为审计与其环境之间的相互影响。行为审计环境是对行为审计系统有影响的因素，对于行为审计系统可以有不同的选择，不同层级的行为审计系统有各自的审计环境。行为审计对审计环境产生影响，行为审计要素构建的审计系统对审计环境的影响是行为审计产品被使用之后产生的效果，行为审计产品包括审计报告、审计决定、审计建议，不同的行为审计产品，使用之后会产生不同的效果，从而对环境发生不同的影响。
【关键词】 行为审计； 行为审计环境； 系统论； 行为审计环境主体； 行为审计系统
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）18-0122-06
一、引言
行为审计效率效果受到两方面因素的影响，一是行为审计本身的构成要素状况及各要素之间的关系，二是行为审计环境。前者是行为审计的“根据”，是行为审计内部固有的根本矛盾和运动的根源；后者是行为审计的“条件”，是制约和影响行为审计存在、发展的外部因素。行为审计作为一个系统，存在系统环境，也就是“条件”。行为审计与其环境之间存在交换，一方面，审计环境对行为审计产生影响，影响其效率效果；另一方面，行为审计对审计环境产生影响，使得审计环境发生改变，从而实现行为审计的社会价值。所以，行为审计与其环境因素之间的关系是一个重要的行为审计理论问题。
关于行为审计环境缺乏直接研究，相关研究涉及审计环境的内容及审计与审计环境之间的关系。本文以系统论为基础，探究行为审计与其环境之间的相互影响。随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，分析审计环境对行为审计的影响；其次，分析行为审计对其环境的影响；最后是结论和启示。
二、文献综述
现有文献缺乏行为审计环境的直接研究，相关研究涉及审计环境的内容及审计与审计环境之间的关系。
关于审计环境的内容，有不少研究文献，观点也存在较大分歧。概括起来，大致有三种类型：一种观点只承认外部环境，一种观点承认有外部环境和内部环境，还有一种观点认为审计环境分为不同层级。我们顺序称它们为外部观、内外观和等级观。外部观将审计环境界定为审计之外对审计有影响的因素（张以宽，1996；《中国审计体系研究》课题组，1999；陆正飞，2009；陈汉文，2009）[ 1-4 ]。内外观将审计环境界定为内部环境和外部环境，认为审计内部也存在审计环境因素（王学龙，2000；河南省审计学会课题组，2000；刘明辉，2003）[ 5-7 ]。等级观将影响审计的因素分为不同层级，这些因素一般包括外部因素和内部因素（许家林，1998；谢诗芬，2000；谢荣，2011）[ 8-10 ]。
关于审计环境和审计的关系，一致的观点认为，审计环境会影响审计，但是，不同的文献强调的影响审计内容不同，有些文献还谈到了审计和审计环境之间的互动关系（鲍国民，1998；程新生，2001；黄溶冰，2010）[ 11-13 ]。许多在标题甚至整篇文章中都没有出现审计环境，但是，实质上研究的是审计环境对审计的影响，大部分审计研究文献都属于这类研究，可以说是汗牛充栋，例如，国家治理与国家审计、公司治理与内部审计、资本市场与民间审计等都属于这类（王光远，2003；刘家义，2012；潘爽、陈宋生，2014）[ 14-16 ]。
关于审计环境的许多研究丰富了我们对审计环境的认识。然而，这些研究所形成的观点如此之多，让人不得要领。认识论差异的根源在于方法论。笔者认为，从方法论角度来看，审计环境的研究存在如下潜力：
第一，既然是研究审计环境，首先要搞清楚的是这个环境主体究竟是谁。从表面来看，审计环境的主体显然是审计。然而，对于审计却可以有多种观察层级，例如，一个审计项目可能有环境，一个审计机构可能有环境，一个审计人员可能有环境，一个审计行业也可能有环境，由委托人、代理人和审计人组成的审计关系也存在环境。同时，还可以分别考虑审计环境对某一特定审计要素的影响，例如，审计环境对审计本质的影响，审计环境对审计需求的影响等。如果不确定是研究哪个主体的审计环境，则关于审计环境的看法当然会众说纷纭。现有的研究文献并没有明确是哪个层级的主体环境，这些泛泛而谈的审计环境当然难以达成共识。事实上，每个研究文献都有其未明确表明的环境主体，所以，从某种程度上来说，这些文献所涉及的审计环境主体及它们界定的审计环境都是有道理的。然而，审计环境作为一个理论概念，用就事论事的方式是无法形成一致性概念的。
第二，从哲学观点看来，“根据”是决定事物存在、发展的内部原因，是事物内部固有的根本矛盾和事物运动的根源；“条件”是制约和影响事物存在、发展的外部因素。两者互相联系，互相制约。“根据”在事物发展中起主要的或根本的决定作用，不同的“根据”决定事物的不同特征和不同的发展可能性。“条件”只有通过根据才能起作用。一些研究文献将所有影响审计存在和发展的因素都作为审计环境，显然是没有区分“根据”和“条件”。从哲学上来说，只有“条件”都是审计环境，“根据”是审计自身的因素，不是审计环境。
鉴于不少文献将系统和系统环境相混淆，本文从方法论上进行改进，以系统论为基础，探究行为审计系统与其环境之间的相互影响。
三、环境因素对行为审计系统的影响
根据系统论理论，环境是与系统相对应的概念，是系统之外并且对系统有影响的因素。由于选择的系统不同，环境也就不同，一个子系统的环境会成为高层级系统的要素，所以，系统与环境是相对的（贝塔朗菲，1987）[ 17 ]。行为审计环境是对行为审计这个系统有影响的因素。然而，对于行为审计这个系统可以有不同的选择。例如，行为审计行为、行为审计项目、行为审计人员、行为审计机构、行为审计关系、行为审计行业、行为审计要素都可以成为独立的审计系统。很显然，不同层级的行为审计系统，其边界不同，所以，其外部环境因素不同。下面，分别分析不同层级行为审计系统的审计环境。
（一）影响审计行为的环境因素
审计行为是审计师在整个审计过程中的作为，获取审计证据、发表审计意见、作出审计决定、提出审计建议等，都属于审计行为。每个审计行为都可以看成一个系统，从而都有系统环境。例如，获取审计证据这个审计行为，由于审计载体不同，采用的审计取证方法也不同；同样的审计载体，需要的审计证据证明力不同，获取审计证据的数量、质量要求也不同。同时，审计证据的获取是审计师的行为，而审计师不同，获取审计证据的方法也可能不同。审计证据获取过程中，有缺陷行为的被审计单位可能会收买审计人员，此时，不同道德水平、不同审计监管、不同审计组构成都可能影响被收买的可能性。总体来说，对于每个特定的审计行为都存在许多因素对该特定审计行为产生影响。
（二）影响审计项目的环境因素
审计项目一般是指对特定单位或特定事项的审计。每个审计项目都可以看作一个系统，从而都具有系统环境。审计项目的环境因素是对特定审计项目有影响的环境因素。例如，在制定项目审计方案时，首先要了解被审计单位及其相关情况，在此基础上，才能编制项目审计方案。由于被审计单位及相关情况不同，项目审计重点可能不同、获取审计证据的程序可能不同、审计资源的安排可能不同。为什么会产生这些不同呢？主要原因是被审计单位及其相关情况不同，这里的被审计单位及其相关情况是该特定审计项目的环境因素。又如，对于特定项目实施审计之后，能否有效地进行审计整改，这与许多因素相关，既包括被审计单位本身、被审计单位主管部门、政治经济社会环境等非审计因素的影响，还包括审计体制、审计人员素质等审计因素。上述这些因素，都形成特定项目的审计环境。
（三）影响审计人员的环境因素
审计人员是审计工作的从事者，是审计行为的实施者。从某种意义上来说，也可以作为一个系统，这个系统之外且对其有影响的因素就是它的环境因素。例如，审计职业是否具有吸引力，可能对审计人员具有重要影响。而审计职业是否具有吸引力又有许多方面，包括职业收入、职业人员社会地位、职业人员生活质量、职业生涯发展路径等，都会影响审计职业吸引力。为了提高审计独立性，有些审计机关强调交叉审计，这就带来审计人员经常出差，有的甚至全年出差时间达到半年以上，这严重影响审计人员的家庭生活，甚至还带来离婚率的提高。又如，不同的审计主题会影响审计人员能力要求，如果从事财政财务信息审计、财政财务收支审计，则会计技术要求较高；如果从事资源环境审计，则会计技术要求就不同；如果从事工程审计，则可能要求审计人员具备工程技术方面的知识。总之，不同类型的审计主题，要求审计人员具备不同的专业胜任能力。再如，审计人员自身的非审计因素也可能是审计人员的环境因素，审计人员的道德水平，甚至性别、性格都可能会影响审计人员在工作中的表现，这些都是审计人员这个系统的环境因素。
（四）影响审计机构的环境因素
审计机构是从事审计工作的组织，可以作为一个系统。在这个系统之外，对审计机构有影响的因素就是其环境因素。例如，审计体制决定了审计机构向谁报告工作，从而也决定了其法律地位。不同审计体制会影响审计机构的独立性和权威性，从而审计机构工作的效率效果可能会受到影响。又如，审计机构的财务来源可能会影响其独立性，如果审计机构的资源受制于被审计单位，则审计独立性受到影响。再如，审计机构最高领导的配备可能对审计机构有重要影响，如果配备的最高领导在当地有权威，则更利于审计机构开展工作；如果最高领导还在更高层级的机构中有兼任职务，则有利于审计机构开展工作。审计机构本身的人员构成也可能影响审计机构的工作，如果审计人员素质不高，则审计机构可能难以有效地应对复杂的审计工作；如果审计人员具有较高的素质，则可以不断地创新审计方式，卓有成效地开展工作。
（五）影响审计关系的环境因素
审计关系是委托人、代理人和审计人组成的关系，委托人与代理人之间有委托代理关系，代理人负责履行经管责任，审计人负责鉴证代理人履行经管责任过程中是否存在代理问题和次优问题。从某种意义上来说，审计关系也可能作为一个系统，这个系统之外对其有影响的因素就是其环境因素。例如，民间审计机构与委托人之间是合约关系，双方处于平等地位，从而，民间审计机构可以独立于委托人和代理人，达到所谓的超然独立。然而，在现实生活中，许多情形下本应由委托人与审计人协商的事，由于委托人众多，从而出现了由代理人代理委托人来协商（例如，上市公司选择会计师事务所，本来应该是股东会的事，但是，事实上是由财务总监行使了，股东会不发挥实际性作用），在这种背景下，委托人与代理人几乎合二为一，这就严重地影响了审计关系的正常运行。又如，审计师对客户的依赖程度也会影响审计关系的正常运行，如果审计师的收入过于依赖于特定少数客户，则审计师很难拒绝这些客户的不合理要求，审计合谋可能产生。
（六）影响审计行业的环境因素
审计行业是全部或某类审计机构的集合。民间审计、内部审计、政府审计各自是一个行业，它们组合起来形成一个更大的审计行业。从某种意义上来说，审计行业也可以看成一个系统，在这个系统之外且对其有影响因素的就是其环境因素。
就三个行业的地位来说，虽然审计交易特征会影响其交易的运行结构，但是，一个国家的经济社会结构对三个行业的地位有重要影响。在市场经济发达的国家，社会经济中各主体之间的关系更多地以合约形式体现，主体之间更多的是平等关系，在这种背景下，民间审计更有用武之地。在市场经济不发达的国家，社会经济中各主体之间的关系更多地体现为科层行政关系，主体之间更多的是上下级关系或管理与被管理的关系，民间审计的用武之地就相对较少。例如，封建社会几乎没有民间审计，但是，政府审计和内部审计都在某些时候发挥重要作用。
就每个行业内部来说，也受到许多环境因素之影响。例如，民间审计受到融资模式的影响，如果一个国家主要的融资模式是以银行贷款为主的间接融资，则证券市场不发达，这方面的审计需求也不强；相反，如果一个国家主要的融资模式是以股票为主的直接融资，则证券市场就很发达，这方面的审计市场也就很大。又如，内部审计在一个单位的地位受该单位主要领导对审计认识的影响，如果该单位主要领导认为审计主要是反腐败，而本单位腐败并不严重，这种背景下，内部审计可能就得不到重视；相反，如果单位的主要领导认为内部审计是组织治理的免疫系统，能预防、揭示和抵御本单位的各种“病毒”，则可能就会重视内部审计。所以，主要领导的审计理念影响内部审计的命运。再如，政府审计选择什么业务作为主要审计业务，是由其审计范围内各单位的情况所决定的，如果各单位的治理不健全，违规行为很多，此时，行为审计就应该成为主要的审计业务；相反，如果各单位的治理较健全，违规行为难以发生，就不应该将行为审计作为主要的审计业务。所以，正是各单位的治理状况决定了审计主题的选择。
（七）影响审计要素的环境因素
一般来说，审计本质、审计需求、审计目标、审计主体、审计客体、审计内容、审计方法都是审计要素，行为审计也不例外。下面分析审计环境对上述各行为审计要素的影响。
1.审计环境与行为审计本质
从审计本质来说，行为审计是以系统方法从行为角度独立鉴证经管责任中的缺陷行为并将结果传达给利益相关者的制度安排。但是，在不同的环境条件下，审计现象不同，从而对审计本质的认识也有差异。舞弊审计是一种行为审计，关注舞弊行为是否存在；财政财务收支审计也是行为审计，关注财政财务收支行为是否合规；腐败审计也是行为审计，关注腐败行为是否存在。这些不同的行为审计现象，使得人们对行为审计甚至审计的本质认识产生差异。例如，有人认为，审计是国有资产的“守护神”，有人认为审计是“反腐败利器”，有人认为审计是“财政财务收支的监督”，这些都是对特定环境下的行为审计本质之正确概括，但是，都只是适用于该特定情形，是行为审计本质属性的一个方面。
2.审计环境与行为审计需求
由于行为审计是应对缺陷行为治理构造中的一个要素，所以，缺陷行为审计需求程度有三个重要的影响因素：缺陷行为严重程度；内部—经常性机制有效性；外部—非经常性机制中透明机制及其他监督机制的有效性。
缺陷行为严重程度主要由人性自利和有限理性两个因素导致，所有的人都具有上述两个人性特征，但是，不同的人，在这两方面具有差异，所以，可能的缺陷行为严重程度也会不同。缺陷行为越严重，行为审计需求越强烈。
内部—经常性机制是应对缺陷行为的第一道防线，如果这道防线有效，由第二防线来应对的缺陷行为就较少；相反，如果这道防线不健全，则由第二道防线来应对的缺陷行为就较为严重。所以，内部—经常性机制越是有效，行为审计需求越不强烈，内部—经常性机制越不健全，行为审计需求就越强烈。
外部—非经常性机制中包括监督机制和透明机制，行为审计是监督机制的组成部分，需要与透明机制及其他监督机制协调发挥作用，所以，透明机制及其他监督机制越是有效，行为审计需求越弱，透明机制及其他监督机制越是不健全，行为审计需求越强。
上述人性、内部—经常性机制、外部—非经常性机制中的监督机制和透明机制，都是行为审计需求的环境因素。
3.审计环境与行为审计目标
行为审计目标包括终极目标和直接目标，终极目标当然是抑制缺陷行为。直接目标包括行为的合规性和合理性。合规性是判断行为是否符合法律法规或制度，而合理性是判断行为本身是否存在改进的潜力，在现有条件下，能否做得更好。那么，在实施行为审计时，究竟是选择合理性目标，还是合规性目标，或者是二者并重？这受到一些权变的环境因素之影响。如果合规性方面的问题较为严重，则应该以合规性目标为主；如果合理性方面的问题较多，则合理性目标当然要成为重点；如果两方面的问题都严重，则二者并重。某方面的问题是否严重，则是由许多的权变因素所决定的。例如，我国的“三公经费”审计，其审计目标可以包括合规性和合理性，但是，在目前的情形下，关注重点还是合规性。
4.审计环境与行为审计主体
行为审计一般具有一定的资产专用性及外部性，所以，多数情形下，行为审计业务要由委托人自己建立的科层组织来审计。但是，不同的行为，与特定组织的粘性不同，在审计组织选择方面可能出现一些差异。例如，如果将行为区分为业务行为、财务行为、其他行为，则财务行为的粘性相对较弱，而业务行为的粘性相对较强。如果要实行审计业务外包，则财务行为可以作为首选。又如，对于行为的合规性、合理性进行判断，行为的合规性相对较为容易，而行为的合理性判断相对较为困难，如果要选择业务外包，合规性审计可以作为首选。
5.审计环境与行为审计客体
审计客体可以分为组织和自然人。但是，是以组织为审计客体还是以个人为审计客体，受到一些权变环境因素的影响。例如，我国的经济责任审计以主要领导为审计客体，而国外并没有类似的审计，他们是以组织作为审计客体。出现上述差异的原因，就是影响行为审计客体选择的环境因素。一般来说，对于主要领导的约束激励机制如果较为健全，以主要领导为客体的审计需求就不强烈，否则，就需要以主要领导作为客体来实施审计。另外，还要看主要领导的行为责任与组织的行为责任能否分离，如果二者不能分离，则主要领导行为责任与组织行为责任合二为一，此时，单独以主要领导作为审计客体也就失去意义。
6.审计环境与行为审计内容
行为审计的行为是特定的自然人或组织对其经管责任履行具有重要影响的作为或不作为，称为特定行为，包括正常行为和缺陷行为。但是，行为是一个具有广泛内容的范畴，按行为属性，可以分为业务行为、财务行为、其他行为。上述诸多的行为内容中，行为审计关注哪些行为呢？是关注业务行为，还是关注财务行为，甚至关注其他行为呢？或者是，对于所有的行为都予以关注呢？一般来说，需要根据审计委托人的需求及审计供给能力来确定行为审计内容。财务行为是需要关注的，但是，业务行为是否要纳入审计的内容，还要看与其他专业的监管部门之间的分工协调。例如，对于行政单位、事业单位的行为审计，一般不纳入业务行为，而对企业、金融机构进行审计时，要纳入业务行为。其他行为是否要关注，视具体的情形而定，例如，在一些情形下，如果劳动用工问题较多，而人力资源管理可能要纳入行为审计。
7.审计环境与行为审计方法
行为审计方法论涉及内容较多，例如，审计取证模式、审计定性、审计处理处罚、审计建议都属于方法论的范围。
就行为审计取证模式来说，不同取证模式的选择依赖于审计载体，有系统化的审计载体且有原始记录支持时，采用命题论证型审计取证模式，发表合理保证审计意见；有系统化审计载体但没有记录支持情形时，采用事实发现型审计取证模式，发表有限保证审计意见；没有系统化的审计载体时，采用事实发现型审计取证模式，发表有限保证审计意见。
就行为审计定性来说，一方面涉及定性标准的选择，另一方面还涉及将缺陷行为分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。定性标准的清晰程度不同，审计定性也不同。同时，许多情景因素会影响缺陷行为严重程度的认定。
就行为审计处理处罚来说，涉及审计处理处罚的功能、模式、力度、配置、程序等，而这些方面的不同选择是基于环境因素的影响。
就审计建议来说，涉及高质量审计建议的提出及其实施，而无论是提出高质量审计建议，还是落实审计建议，都涉及许多权变的环境因素。
四、行为审计系统对审计环境的影响
行为审计对审计环境的影响是指行为审计作为一个系统对系统之外的因素之影响。很显然，这里的系统也可以有不同层级的选择。限于本文篇幅，选择行为审计要素系统，从这个层级的行为审计来分析其对审计环境的影响。
由行为审计要素构成的行为审计系统对审计环境的影响，事实上也就是行为审计产品被使用之后产生的效果，也就是审计目标达成程度。
从行为审计产品来说，包括审计报告、审计决定、审计建议，不同的审计产品，使用之后会产生不同的效果。
审计报告对被审计单位是否存在缺陷行为发表意见。这种审计意见至少有两方面的作用：第一，被审计单位及相关责任人的缺陷行为被披露，这种披露，对于其纠正缺陷行为具有一定的作用，同时，对于抑制其以后再发生同类缺陷行为具有抑制作用。第二，对于类似被审计单位及相关人员具有警示作用，对于抑制其策划或发生同类缺陷行为具有一定的作用。当然，如果审计报告能够公开，则社会公众或利益相关者知道了这些缺陷行为，对于被审计单位及相关责任人也会存在一定的负面影响。正是审计报告上述作用的发挥，可以使缺陷行为越来越少，从而发挥了行为审计对审计环境的影响。
审计决定对被审计单位及相关责任人的违规行为进行处理处罚，这种处理处罚具有三方面的作用：第一，被审计单位及相关责任人对于其违规行为承担了责任，体现了公平原则。第二，审计处理处罚一方面可以纠正违规行为，另一方面增加了违规者的成本，使其违规行为得不偿失，可以抑制其今后的违规动机。第三，对于类似的被审计单位及相关人员，看到违规行为受到处理处罚，可以影响其对于违规行为的利弊得失之判断，从而对其策划违规行为有抑制作用。总体来说，审计决定体现的审计处理处罚可以纠正违规行为并抑制今后违规行为的发生，使得违规行为越来越少，发挥了行为审计对审计环境的影响。
审计建议是针对缺陷行为产生的体制、机制和制度而提出的改善建议，通过审计建议的实施，可以使缺陷行为产生的根源得到抑制，从源头上抑制了缺陷行为。从某种意义上来说，这是行为审计对审计环境最为有效的作用。所谓的国家审计促进国家治理现代化，首先就是促进国家治理的相关制度现代化，而通过缺陷行为来寻找国家治理相关的体制、机制和制度方面的缺陷，并通过审计建议的方式使得体制、机制和制度得到优化，是国家审计促进国家治理现代的主要路径。
当然，审计报告、审计决定、审计建议组成的行为审计产品能否真的发挥上述作用，还决定于行为审计产品是否被真正使用，如果审计产品没有真正被使用，则上述效果难以发挥。行为审计产品的使用是行为审计委托人的事，审计机构当然有责任推动审计产品的使用，但是，最终还是决定于审计委托人。从这种意义上来说，行为审计能否发挥对审计环境的影响还是由审计环境所决定的。
五、结论和启示
行为审计效率效果一方面受其本身构成要素状况及各要素之间关系的影响，另一方面受到审计环境的影响。本文以系统论为基础，探究行为审计与其环境之间的相互影响。
根据系统论理论，环境是与系统相对应的概念，是系统之外并且对系统有影响的因素。由于选择的系统不同，环境也不同。行为审计环境是对行为审计这个系统有影响的因素。对于行为审计这个系统可以有不同的选择，审计行为、审计项目、审计人员、审计机构、审计关系、审计行业、审计要素都可以成为审计系统，它们都有各自的审计环境，这些环境因素对相应的审计系统产生影响。
行为审计对审计环境的影响是指行为审计作为一个系统对系统之外的环境因素之影响。很显然，这里的系统也可以有不同层级的选择。本文分析了行为审计要素构建的审计系统对审计环境的影响，这种影响，事实上也就是行为审计产品被使用之后产生的效果。从行为审计产品来说，包括审计报告、审计决定、审计建议，不同的审计产品，使用之后会产生不同的效果。
审计报告对被审计单位是否存在缺陷行为发表意见，可以使得缺陷行为越来越少，从而发挥了行为审计对审计环境的影响。
审计决定对被审计单位及相关责任人的违规行为进行处理处罚，可以纠正违规行为并抑制今后违规行为的发生，从而使得违规行为越来越少，发挥了行为审计对审计环境的影响。
审计建议是针对缺陷行为产生的体制、机制和制度而提出的改善建议，通过审计建议的实施，可以使缺陷行为产生的根源得到抑制，从而在源头上抑制了缺陷行为。
本文的研究看似理论探讨，但这些理论探讨具有重要的实践意义。一方面，行为审计受到审计环境的影响，不能脱离审计环境来追求抽象的行为审计，所以，行为审计制度之构建及具体业务之实施，要考虑特定的环境因素；另一方面，行为审计不是为审计而审计，其存在的最终价值是要为组织或社会增值，而这种增值就是行为审计对环境的反作用。所以，行为审计制度构建及具体业务之实施，要找准何处能为组织或社会增值、何处增值最大，在此基础上确定审计重点。
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