审计监督体系的完善路径研究
摘 要：会计师事务所是审计业务约定书的乙方，对于如何在制度安排上使其发挥对甲方的监督作用，业界尚存争议。现行法规和行业规则关于注册会计师审计目标、审计证据、审计程序等方面的规定均存在重大偏差，相关规则乃是简单照搬域外注册会计师行业的操作行规而来，理论依据匮乏，可操作性较差。会计规则的弹性化更是使得注册会计师审计难以发挥监督作用。为了增强政府对企业会计的直接监控能力，应修订《公司法》、《审计法》等法律，修改强制性的注册会计师审计制度，建立以政府审计为主导、以内部审计为支持系统、以注册会计师专项审计为补充的审计监督制度体系。
关键词：监督能力；审计证据；政府审计；内部审计；独立审计
中图分类号：F239；F233 文献标识：A 文章编号：0257-5833（2019）04-0040-13
作者简介：周 华，中国人民大学商学院教授、博士生导师；刘俊海，中国人民大学法学院教授、商法研究所所长 （北京 100872）
一、频繁的争议：问题的引入
自从我国在20世纪80年代初恢复注册会计师行业以来，注册会计师审计（又称中介审计、社会审计）在法律法规的扶持下得以快速发展，时至今日，对企业的审计几乎全部由注册会计师行业进行。与此相对应，政府审计的范围在急剧收缩。事实上，注册会计师审计的社会成本较大，且对规范社会经济秩序作用有限。而政府审计的社会成本较小，且具有很强的约束力。政府审计主导的“审计风暴”所引起的良好社会反响与一些会计师事务所参与会计丑闻所引起的频频曝光形成鲜明对照。注册会计师审计制度因流于形式、形同虚设而一再引起媒体与公众的强烈质疑。
2013年9月，万福生科（湖南）农业开发股份公司因“以欺骗手段骗取发行核准，在发行上市后违反信息披露义务，数额巨大”而受到中国证监会的行政处罚。监管机构在上市公司巡检过程中发现，该公司招股说明书所披露的2008年至2010年财务数据存在虚假记载，公司不符合公开发行股票的条件，属于典型的欺诈发行案件。中国证监会在通报案情时指出，万福生科案“突出反映了相关发行人和中介机构诚信意识淡薄、职业操守存在严重缺陷”。2014年5月，南京市国资委控股的南京纺织品进出口股份公司因自2006年至2010年累计虚增利润3.44亿元而被中国证监会给予行政处罚，该公司被媒体称作“10年来造假第一股”。该案件同样不是会计师事务所发现的，而是该公司在对单晓钟做离任审计时主动揭发的。类似的案例还有天能科技、新大地欺诈发行案（两例均为欺诈未遂）等诸多案件。2016年以来，更是有多个大型会计师事务所被证监会严厉处罚。如何切实发挥中介机构的作用，一再成为业界普遍关注的话题。
上述典型案例都是在2009年10月《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》发布以后相继出现的在此之前，注册会计师参与舞弊的重大案件同样被频频曝光，其中，深圳原野案（1992年）、长城公司10亿非法集资案（1993年）、农行衡水支行100亿美元信用证诈骗案（1993年）、琼民源案（1997年）、红光实业案（1998年）、东方锅炉案（1998年）、银广夏案（2001）、蓝田股份案（2001）、郑百文案（2001）、东方电子案（2003）等重大案件屡屡引起轰动，造成了恶劣的社会影响。。对于客户连续数年的巨额造假，会计师事务所难道一点都没有發觉？会计师事务所为何未能发觉？本文拟针对现行注册会计师审计制度的理论基础和立法缺陷展开研究，试图揭示制约我国审计制度建设的理论偏差，为切实加强审计监督提出可行的改进建议，也为促进注册会计师行业的健康持续发展提供一个可行的改进方向。
二、尴尬的定位：注册会计师能否充任经济警察
注册会计师行业往往自诩其在国际上被誉为“不拿国家工资的经济警察”。但从我国法律法规、注册会计师执业准则体系乃至注册会计师审计的实际公信力来看，该行业的现状离“经济警察”的神圣角色相去甚远，并无值得通过强制性法律规范予以大力推广的独特价值。
（一）强制要求公司聘请注册会计师进行审计的法律法规缺乏理论依据
《注册会计师法》第2条规定，“注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员”。《公司法》第62条规定，一人有限责任公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并经会计师事务所审计；第164条规定，公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并依法经会计师事务所审计这些法律条文与英国《公司法》和美国联邦《证券法》的立场如出一辙。。
但这种强制性的审计制度安排缺乏理论依据。注册会计师法起草小组主要执笔人丁平准同志回忆道：“由于欧洲的资料中相当一部分是法文、德文，当时缺乏这方面的专业语言人才，现翻现用，时间非常匆忙，因此，起草时对国际惯例的借鉴，主要是吸收了美国、加拿大、日本、韩国、新加坡等国和中国香港、中国台湾地区以及当时的国际‘八大’会计公司的经验”丁平准：《关于起草、审议及贯彻、实施<中华人民共和国注册会计师法>有关情况的说明》，《中国注册会计师》1994年第1期。。
据全国人大常委会法制工作委员会《中华人民共和国公司法释义》（2005）一书的观点，注册会计师审计是指“由会计师事务所作为独立第三方，对公司的财务会计报告做出公正客观的评价”。但是，注册会计师何以充任独立第三方，为何注册会计师能作出独立、客观、公正的评价，立法机关并未予以解释。立法机关善良地以为，中介组织能够对社会负责、对政府负责。《注册会计师法》的起草者认为，“随着改革的深入发展，对企业的财务检查、审核工作今后将按照国际惯例，逐步转变为由注册会计师等社会监督力量承担。特别是股份制企业的发展，企业财务的公开，企业股东、债权人、多方利益相关者以及成千上万潜在投资者对企业财务状况的信赖程度，主要取决于注册会计师对企业财务报告进行独立审计后所出具的报告。发行债券，向社会集资，多种所有制的联合，各种经济纠纷，有关的诉讼案件，等等，都需要注册会计师以独立的、公正的、客观的身份予以鉴证。因此，注册会计师既要对企业负责、对政府负责，也要对全社会负责。注册会计师工作已成为转变政府职能、转换企业经营机制、促进市场发育、健全社会经济监督体系的重要环节”。参见原财政部部长刘仲藜“关于《中华人民共和国注册会计师法（草案）》的说明”，1993年8月25日在第八届全国人民代表大会常务委员会第三次会议。