〔摘要〕 随着无形资产交易的发展，与之相关的确认、估值和转让等问题更趋复杂，无形资产转让定价成为税收管理的重要议题。我国无形资产转让定价税收政策存在的问题主要有：无形资产转让定价反避税工作进展迅速但政策规范性欠佳，无形资产的范围不全面且缺乏统一标准，独立交易原则应用困难，预约定价安排的应用有局限性等。完善无形资产转让定价的税收政策，要求无形资产预约定价安排与事后调整双轨并行，建立无形资产转移定价反避税系统，规范“走出去”企业的无形资产转让定价。
〔关键词〕 无形资产，转让定价，税收政策，问题，政策建议
〔中图分类号〕F812 〔文献标识码〕A 〔文章编号〕1004-4175（2012）05-0059-03
一、引言
无形资产转让定价是各国税收管理必然涉及的重要问题，是企业集团成员间转让无形资产的内部定价机制。2011年，我国新批设立的外商投资企业达27112家，由跨国公司带来的外商直接投资（FDI）达1160.11亿美元，连续10年成为世界第一大资金引进国。然而这些闪光的数字背后却是另一番景象：近六成外企长期处于亏损状态，年亏损额逾1300亿元（其中约2/3为非正常亏损），通过转让定价避税造成的税收流失达300亿元。完善无形资产转让定价税收政策，可以避免在华外资企业“虚假亏损”，体现税收的国民待遇原则。优化无形资产转让定价税收政策，还可以保证我国的税收利益，确保中外合资双方竞争公平和收入公平。
本文在比较不同交易方式下无形资产转让定价纳税规定的基础上，进一步分析我国无形资产转让定价发展现状和问题，重点考察三个主要方面：无形资产的范围、独立交易原则和无形资产预约定价安排；在立足于现实国情的基础上，结合各国税收管理经验，提出优化我国无形资产转让定价税制的对策与建议，主要包括：无形资产预约定价安排与事后调整双轨并行，建立无形资产转移定价反避税系统，规范“走出去”企业的无形资产转让定价。
二、无形资产转让定价税收政策存在的问题
（一）无形资产转让定价反避税工作进展迅速但政策规范性欠佳。我国税收管理当局在转让定价反避税方面的进展迅速，英国《转让定价周刊》发布的世界前10名转让定价制度较严格的国家中，我国从2007年的第8位上升到2010年的第3位，仅次于日本和印度。但从表1可以发现，目前我国尚未形成专门的无形资产转让定价税制规范体系，导致无形资产转让定价税收政策的规范性和可操作性不强。
（二）无形资产的范围不全面且缺乏统一标准。与经合组织国家（OECD）将无形资产加以类型划分的做法不同 〔1 〕，我国采用正列举方式界定其范围①。虽然国税函〔2011〕167号文件提出“营销型无形资产”的概念，强调我国享有跨国公司在华新增的营销型无形资产的经济所有权，更新了无形资产的范围。然而，如何判断营销活动是否创设或提升了某项营销型无形资产的价值，以及如何量化该价值，存在高度的事实依附性。另外，对于土地使用权这一具有中国特色的无形资产，国际上普遍认定为固定资产，我国应如何处理这种中外差异？地段较好的土地使用权将有可能升值，对于巨额增值，是否需要进行利润分割？这些问题如果不能达成共识性判别标准，难免会导致不必要的税务争端。
（三）独立交易原则（ALP）应用困难。独立交易原则要求无形资产转让价格须参照可比企业相同交易下的价格。在现时的中国，独立交易原则是税务机关唯一认可的原则，也是转让定价税制的核心准则。然而，由于无形资产的排他性和独占性，导致现实中难以找到允当的第三方交易价格。独立交易原则的具体应用困难主要表现为：
1.成本分摊协议（CCA）的调整不明确。成本分摊协议作为一种无形资产分散性所有权的体现，通过将预期收益与相应成本支出匹配，试图解决无形资产的跨国共同所有权问题，以避免重复征税。当参与方获得的实际所有权收益与成本分摊比例一致时，无需支付特许权使用费及其他报酬。我国企业所得税法第41条规定，“按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。”由于我国采用的是预期收益分摊标准，独立交易原则的应用困难在于，须针对研发进度和变化，不断调整预期收益与实际收益的差异。我国当前并未明确如何调整，只是规定“不符合独立交易原则的自行分摊成本不予扣除”，这可能造成研发成本的不合理扣除，加上CCA可免去10%的预提所得税和5%的营业税这一有利条件，CCA很可能成为跨国公司在华避税的新工具。
2.无形资产转让价格难以确定。无形资产转让价格的确定方法如表2所示，在运用顺序上，OECD国家将比较利润法作为不能使用比较价格法时的“最后方法”。相比较而言，美国采用最佳方法原则的做法，更为灵活务实。在如何证明独立交易问题上，我国目前的三种定价方法均存在一定困难。首先，成本加成法作为最常用的方法，主要考虑到在华外资企业大多为制造型企业的现实。但是成本基础上产生的利润水平，与企业营销活动应该取得的收益，往往不相匹配。其次，应用可比非受控价格法过程中，难以从本土企业找到可比对象和交易数据。最后，利润分割法作为国际上公认的最适合确定无形资产转让价格的方法，与前两种方法相比，用来评价各关联企业对受控交易贡献价值的外部市场数据，与交易本身的联系不够紧密，这在一定程度上有违可比分析的初衷。
3.“二次调整”难以执行。为遵循独立交易原则，税务机关在某种程度上仍愿意延续国税函〔2006〕901号文件，要求企业在转让定价调查和调整后，进行相应的账务处理。事实上，这种做法是值得商榷的。一是税务机关往往只重视如何将税款补缴入库，而忽略账务调整。二是将转移出去的利润调转回来时，面临重复征税的风险。三是境内企业将查补的所得税直接冲减未分配利润的做法，可能会形成新的亏损或扩大既有亏损，而亏损额则会向以后年度递延结转。对外资企业来说，中方的利益难以保证，容易助长转让定价避税的趋势。
（四）预约定价安排（APA）的应用有局限性。APA通过事先将无形资产转让所涉及的定价方法向税务机关报告，并达成一致协议，作为计征所得税的依据。如果税务机关在事前审查中认可这一转让定价是符合独立交易原则的，即可避免事后的审查与调整。这种做法维护了主权国家的税收利益，也控制了企业被调查或被重复征税的风险。随着我国内地和香港关于APA相关文件的相继出台，无形资产预约定价安排逐渐流行。与2009年相比，2010年受理和达成无形资产预约定价安排的数量均有所上升，双边预约定价安排也达到22个。 对于无形资产预约定价安排，显著的缺点是适用对象的局限性：申请者须同时满足三个条件②，APA评审程序多而繁，成本过高，故而只有大中型的跨国公司才可能选择无形资产预约定价安排。
三、完善无形资产转让定价税收政策的建议
（一）无形资产预约定价安排与事后调整双轨并行。税务机关可以向大型跨国公司推广无形资产预约定价安排，同时致力于提升服务质量，具体包括精简程序，提升业务能力、加强保密性等方面。同时，还可以在税务管理过程中引入事后调整制度。具体操作要点如下：
1.成本分摊协议的调整门槛问题。可以借鉴美国的做法，如果CCA的任一参与方在某时期内实际收益高于或低于预期收益的20%以上，则不仅需要按照实际收益比例对当期或未来期间各方承担的成本份额进行调整，而且该调整具有相应的追溯力。同时，税务机关还应关注成本分摊协议（CCA）引发的其他税务问题，如CCA对于技术研发费加计扣除的影响、CCA的营业税、预提所得税的征收管理等。
2.转让合同的定期调整问题。也可参考美国的经验，如果无形资产转让合同超过1年，税务机关应要求跨国公司在以后的每一纳税年度对原价格进行调整。一般来说，无形资产转让费应随时间增加而逐渐减少，因为中方很可能因营销功能的履行、风险分担的不断变化产生新的营销型无形资产，享有一定的价值回报。至于如何量化推广策划等方式的营销型无形资产，可以考虑采用超额利润分割法③。税务机关应要求无形资产交易合同对营销功能的履行、风险承担做出具体规定，并提供详细完整的证明文件。
3.“二次调整”的问题。企业在转让定价调查和调整后，需要集团内其他实体依据转让定价调整的内容，进行相应税务调整；然后将其账务还原成“假设企业从一开始就遵循了独立交易原则”的状态。账务调整中，要求纳税人按照转让定价调整的结果，对各被调整年度分别建立带息的关联应收或应付账务记录。如果二次调整涉及在中方的股息，可以选择股息抵消的方式。因二次调整引致的预提税，也可以申请税收抵免。
（二）建立无形资产转移定价反避税系统。对于避税处罚问题，当前存在一种隐忧：较为严格的无形资产转让定价税制，可能会影响招商引资环境。其实不然，监管者的严厉惩戒，有助于保证稳定的税收收入。在发达经济体中，利用无形资产转让定价避税的惩罚也是相当严厉的。比如英国对IBM的特许权使用费进行审查，发现英方公司单方面将特许权使用费从其销售额的8%调整到12%，造成英方亏损。英国税务当局要求IBM支付7亿英镑的罚金 〔2 〕。考虑具体国情，有必要实行鼓励外资向中国转让先进技术的税收优惠政策。同时，参照国际经验制定具体的罚则：对避税动机强烈的无形资产转让定价行为予以严厉处罚；对于因经营管理目标引致的避税行为，如能提供合理说明，则可考虑不予处罚。
（三）规范“走出去”企业的无形资产转让定价。在鼓励国内企业“走出去”的战略引导下，首先，应重点关注哪些“走出去”企业适用于转让定价条款，督促其及时报送关联企业申报表，若逃避税款给予相应处罚。其次，鼓励法人投资和研发活动。譬如，设立中国企业自海外收取的特许权使用费免税等优惠措施，鼓励中国企业创新并扩展其技术影响力（可借鉴日本的做法，设立科技产业海外所得特别扣除）。最后，由于当前税务机关在处理境外投资经营涉税事项方面，缺乏足够的工作经验，故而需要强化“走出去”企业涉税处理案例库的建设，为今后类似情况的处理提供有价值的参照。
注 释：
① 《企业所得税法》第41条规定：无形资产转让和使用的范围，包括土地使用权、版权、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权。
②《征管法实施细则》第53条、《企业所得税法》第42条、《企业所得税法实施条例》第113条及《特别纳税调整实施办法（试行）》规定：企业须同时满足年度发生关联交易金额在4000万元人民币以上，依法履行关联申报义务，按规定准备、保存和提供同期资料三个条件方可申请预约定价安排。
③超额利润分割法是指按两个步骤（即先按正常贡献分配收入，后分配超额利润）进行合并营业利润或亏损的分割。
参考文献：
〔1〕OECD Transferring Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations（2010），Chapter Ⅵ.
〔2〕Prem Sikka，HughWillmott. The dark side of transfer pricing：Its role in tax avoidance and wealth retentiveness 〔J〕.Critical Perspectives on Accounting，2010，21.
责任编辑 于晓媛