摘要：纳税担保是税收征管法中的一项新制度，这项制度的确立足以影响税收法律关系的性质，促进依法治税目标的实现。但是，由于法律的不完善导致纳税担保制度在实践中的落空，这不仅仅影响了立法目的的实现，也损害了法律的权威性与实效型。纳税担保权为担保税法上的金钱给付义务的履行而设，为确保其成立或其优先顺位，自应有公示的必要，公示方法之一即为登记。无论对纳税担保的性质采取哪种观点，纳税担保权均可在一般民事登记簿上登记，但相应税务机关应尽相应审查义务，以防担保欺诈。
关键词：纳税担保登记、税收法律关系、法律责任
中图分类号：F812.42文献标识码：A文章编号：1006-026X（2012）10-0000-01
一、纳税担保登记的基本法理
纳税担保权是一种物权，而物权变动须有足以从外部可辨认的表征，彰显其法律关系，避免第三人遭受损害，以维护交易安全，这种“表征”即为物权的公示：动产物权的公示方法多为占有（交付），不动产物权的公示方法一般为登记。就纳税抵押权和大多数纳税权利质权而言，占有难以公示担保财产之上的权属情况，只能以登记为公示方法，从而公示担保财产上的权利状态，登记簿上载明的权利人即推定为权利人。纳税担保登记的功能之一，即为确立税务机关在担保财产之上的优先顺位。依《物权法》的规定，纳税担保登记主要有两种模式：第一，登记生效主义，即纳税担保权自登记之日起成立。第二，登记对抗主义，即纳税担保权自担保合同成立之日起生效，未经登记者并非无效，只是不得对抗第三人。为彰显纳税动产抵押权的对抗力，税务机关应将其纳税抵押权办理抵押登记。
二、抵押登记的法律效力分析
为防止重复担保，担保登记也往往成为担保成立的条件。需进行担保登记的担保形式主要是抵押和特定的权利质押，本文主要研究抵押担保的法律效力。
抵押登记，是指由主管机关依法在登记薄上就抵押物上的抵押权状态予以记载。抵押权以权利客体不发生占有转移为特征，不可能采取交付的公示方式，因而，登记的公式方式便成为唯一选择。《担保法》把抵押登记称之为抵押物登记，实际上，这是不科学的不严谨的。抵押中需要登记的不是抵押物本身，而是指向抵押物的抵押权。登记所显示出来的，是抵押物上存在的权利状态，而不是抵押物本身的财产性质和状态。抵押登记是权利登记而不是财产登记。[1]
抵押登记的功能在于体现公示、公信原则。[2]根据物权法原则，由公示产生公信，公信是公示的进一步延伸。抵押担保具有物权性，属于担保物权，抵押登记是抵押担保公示，有抵押登记的公示，便产生抵押登记的公信力。抵押物登记是抵押权获得公信力的必要途径，它对发挥抵押的担保功能，防止重复抵押，维护交易安全，保护第三人的利益，预防纠纷发生等方面都有非常重要的作用。
纳税抵押担保与一般抵押担保相比：①首先，两种类型的抵押，都存在一个基础权利，设定抵押是为了保障抵押权人的基础权利的实现。②其次，抵押物类同。抵押都是在房屋、土地使用权、设备、交通工具等财产上设定的，除了可设定抵押的财产的具体范围有所不同外，在财产类型上并无差异，都既可以设定不动产抵押，也可以设定动产抵押。③再次，办理抵押登记的机构一致，房屋建筑物等不动产需要到房管或者土地部门办理抵押登记，交通设备需要到交通管理部门办理抵押登记，动产需要到工商部门或者公证部门办理抵押登记等。④抵押登记都是权利登记而不是财产登记，都是为了标识抵押权人对抵押物所享有的优先受偿权利而办理的。⑤都充分体现着抵押登记的功能和作用，产生公示公信效力，防止抵押重复、保护交易安全、维护第三人利益。⑥两种类型的抵押登记中，都存在三方主体，且不论其相互之间的关系是否相同。
二者的区别，也是很多登记主管部门持有异议不予办理抵押登记的理由主要在于，①两种抵押所保障的基础权利一般的民事债权和税法上的权利是否具有同质性？实际上也就是说，税收法律关系的性质如何，传统保护民法权利的制度能否用于保护税收权利？②传统私法上的原理和制度规范，能否适用于税法？
三、完善纳税抵押登记制度的思路
无论是《物权法》、《担保法》，现行法律制度本身并不排斥纳税担保制度的适用。明确了税收债务关系的本质之后，实践中纳税担保抵押登记办理上存在的问题，就仅是技术层面的具体操作问题了。解决纳税担保抵押登记问题可以从以下的思路入手：
（一）转变对纳税担保性质的模糊认识，加强对纳税担保系统的理论研究和实务探讨，以符合担保法律的理论指导纳税担保的实践，为纳税担保制度的实施确立基本原则和方向。确立“税收债法”的基本理念，法律理念的变更是具体制度变更的基础，固守传统的税收权力关系的理念，不仅仅是纳税担保登记无法实际运行，连纳税担保制度本身也难以维系。税法中已规定的担保制度、优先权制度、撤销权制度等等一些规范，如果不是把税法本身定义为“公法之债”，或者至少是借鉴民商法关于债的制度和理念，这些制度的存在就是非常怪异的现象。因此，即便不能全面认同“税收债法”的理念，至少也必须承认，税法不仅仅是“公法”或者“私法”，而是一个综合学科；与此相适应，应打破部门法的界限、打破学科的界限。
（二）制定纳税担保制度实施的具体操作规范，将法律、法规有关纳税担保的原则性规定具体化。纳税担保抵押登记缺乏的是程序性的具体规定，目前国家有关部门主要的异议也是缺乏法律依据，制定切实可行的纳税担保程序法规，是解决这一问题的必由之路。实际上，《纳税担保试行办法》中，已经将有关登记的主管机构规定的相当明确，所需材料文件和有关资质证明也同样详细列出，所缺乏的只是登记程序中的具体操作流程的规定而已。而这些具体流程，与一般民事抵押登记相比，并不需要再专门作特殊规定，完全可以借用。立法中，可以直接规定移用民事担保登记的操作方式办理纳税担保登记。纳税担保抵押登记可以直接采用民事担保制度的有关规定，纳税人办理抵押登记时，只需将国家税务机关作为抵押权人向主管登记的政府机关提出登记申请，其他方面，完全可以依照现有的民事担保登记的一般操作方式。
（三）重视担保法律、法规间的协调和衔接，使纳税担保真正发挥出担保的效力。我国多头登记的抵押登记制度在实践中已引起一定程度的混乱，理论界对此也质疑颇多，统一抵押权登记机关可谓大势所趋。有的支持不论动产还是不动产，都由统一的登记机关来登记。另一种观点主张对不动产及类似财产的抵押权登记统一到一个登记机关，其他财产的抵押登记维持目前的做法。[3]部分统一的方式能兼顾目前的登记体制，既能最大限度地为当事人提供方便，又能保持法律、法规的连续性。动产的登记仍旧由工商机关或公证机构负责，不动产及类似财产登记方面，我国各地法院承担着繁重的审判任务，如果同时还让它来投入大量的人力和物力来从事登记工作，负担未免过重。在物权发生争议的情况下，法院要确定真正的权利人，必须要审查登记的真实性问题，如果由法院进行登记，登记的结果必然会对法院最后的裁判产生影响，可借鉴我国台湾地区的立法经验，由县级行政机关负责。[4]
参考文献：
[1]参见郭明瑞：《担保法》，中国政法大学出版社1998年版，第119页；王利明、崔建远：《合同法新论。总则》，中国政法大学出版社1996年版，第556页。
[2]所谓公示原则，是指物权的各种变动，为避免第三人遭受损害并保护交易安全，必须以一种可以公开向社会显示并能取信于公众的外部表现方式予以展示，方能生效的法律原则。所谓公信原则，是指物权变动经过公示之后即可取得法律上的公信力，当善意第三人出于对物权公示方法的信赖而依法进行交易时，不管是否实际存在与这种公示方法相应的合法权利，均应加以保护的法律原则。参见马骏驹、余延满：《民法院论》，法律出版社2007年8月第3版，第278—282页。
[3]这种观点在中国人民大学王利民教授和中国社会科学院法学研究所梁慧星研究员分别提出的两个物权法草案专家建议稿和全国人大法工委起草的《民法草案。物权法编》以及《中华人民共和国物权法（草案）》中都有反映。
[4]如台湾《土地法》第39条规定：“土地登记，由直辖市或县（市）地政机关办理之。”