[摘 要]2011年7月国务院修改了个人所得税实施条例，提高了个人所得税的免征额，这在一定程度上减轻了纳税人的税收负担，但是新的个人所得税在调节收入差距方面还是存在一些问题，需要完善。现行的个人所得税生活费用扣除制度没有考虑家庭因素、地区差异及通货膨胀因素，允许扣除的费用范围小。针对个人所得税生活费用扣除制度存在的问题，本文在借鉴美国的个人所得税的基础上，提出了几点完善建议。
[关键词]个人所得税 生活费用扣除 指数化 免征额借鉴美国经验完善个人所得税生活费用扣除制度
个人所得税被赋予了调节收入差距，促进社会公平的使命，一直以来备受人们的关注。个人所得税的生活费用扣除制度作为计算个人所得税的一个重要项目，自然也成为了学者争论的一个焦点。2011年，国务院修改了个人所得税实施条例，对个人所得税做了几项调整，将工资、薪金项目及对企事业单位的承包经营、承租经营所得的费用扣除标准提升到了3500元，对税率级次、级距也做了调整。回顾个人所得税的历次调整，基本上都是对工资、薪金项目免征额的调整，其生活费用扣除制度没有实质性的变化，除了扣除数额的变化。然而，仅仅通过调整个人所得税的免征额，现行的个人所得税就能发挥调节收入差距的作用吗？美国的个人所得税是国际公认的较为完善的税种，其个人所得税费用扣除制度也很健全，借鉴美国个人所得税在调节收入差距方面成功的地方，结合中国国情，完善我国个人所得税生活费用扣除制度，使个人所得税更好的发挥调节收入差距的作用。
一、现行个人所得税生活费用扣除制度
现行的个人所得税费用扣除制度是分类扣除模式，国家规定了对11项来源所得征收个人所得税，以个人为单位，针对不同的收入来源，规定不同的费用扣除范围。
二、个人所得税生活费用扣除制度存在的问题
（1）忽略了家庭赡养人口、抚育子女因素
现行的个人所得税在免征额上实行3500元的统一标准，没有考虑家庭赡养人口、抚育子女因素。不同的纳税人之间供养家庭人口不同这一个客观条件，会导致相同收入的纳税人因供养家庭人口数不同而形成税负不公平的问题，不利于缩小贫富差距。不同纳税人家庭情况不一样，所需赡养人口及抚育子女数量不一致，不考虑家庭因素的话，会导致相同收入的家庭税收负担不同及不同收入的家庭税收负担相同，违背了税收横向公平和纵向公平的原则。以个人为单位，收入减去费用算出的应税所得额不能真实代表其纳税能力，必须考虑家庭因素，这样才能公平的反映税收负担，促进社会公平。
（2）费用涵盖范围不全
我国个人所得税法规定的费用扣除范围可以归结为两类：标准扣除额3500元和实际发生的经营费用，忽略了纳税人在日常生活有可能发生的大额支出，如医疗费用。我国社会保障制度还不是很完善，医疗费用支出并不能全额报销，因此，如果纳税人当期发生大额的医疗费用支出，势必会对纳税人的生活产生很大影响，个人所得税费用扣除的涵盖范围应包含日常生活中发生的大额支出，这样个人所得税才能更公平的反映纳税人的纳税能力，减轻纳税人的税收负担。
（3）未考虑不同地区经济发展的不平衡性
我国各地区经济发展情况不同，不同城市居民收入与消费水平存在很大差异，不考虑地区差异的话，会造成对发达城市的中低收入群体必要费用的课税，造成税收负担的不公平。2010年上海市平均工资水平为71874元，甘肃省平均工资水平仅为29588元，上海市工资水平是甘肃省的2.43倍，相差巨大。就消费水平而言，上海市和甘肃省也相差很大，相差了26236元。上海市的月平均工资为5989.5元，高于3500元，这就相当于上海市的大多数人都要进行纳税，平均每一个人都要纳税143.95元，低收入的居民也可能被纳入了征税行列，不利于调节贫富差距。
（4）未考虑通货膨胀因素
通货膨胀会对个人所得税产生两方面的影响，一是通货膨胀会导致实际免征额降低，会使得原本不需要纳税的低收入纳税人也要进入缴纳个人所得税的行列。二是通货膨胀会使纳税人的名义收入增加，进而使纳税人进入较高的税率级次，从而产生纳税级次爬升的问题。在出现通货膨胀时，居民维持基本生活所需要的必要开支也会增加，如果不对免征额进行调整的话，就会增加纳税人的税收负担，违背了税收公平的原则，所以在计算个人所得税时，应该剔除通货膨胀的影响。
三、借鉴美国做法，完善个人所得税生活费用扣除制度的建议
（1）以家庭为单位征收个人所得税
美国的个人所得税法考虑了因纳税人家庭负担不同会导致纳税能力不同这一因素，为了保持税收的横向公平和纵向公平，其个人所得税法从三点出发考虑家庭情况。第一点，在纳税人进行纳税申报时，可以自行选择申报身份。纳税人的申报身份有四种，分别是已婚联合申报、已婚分别申报、单身申报和户主申报，不同的申报身份享受的纳税待遇是不同的。2010年美国不同的纳税身份所享有的标准扣除额见表二。
表一 2010年美国个人所得税标准扣除额 单位：美元
数据来源：《美国如何征个人所得税》
从表一中可以看出，以户主身份进行申报时，个人所得税的标准扣除额高于单身申报的标准扣除额。纳税身份不同，除标准扣除额不一样外，个人所得税税率也是不同的。已婚联合申报较已婚单独申报在税率上享有更多优惠。第二点，家庭中的每一个成员都享有规定数额的个人宽免额。家庭人口越多，享受的宽免额越多。2010年，美国家庭每一成员都享有3650美元的个人宽免额，这就相当于一个四口之家享有14600美元的免税额。第三点，纳税人抚养子女和赡养老人可以享受税收抵免。税法规定对纳税人子女的抚养和65岁以上老人可以进行税收抵免，这就直接减少了纳税人的税负。通过这三点，美国的个人所得税基本上真实的代表了纳税人的纳税能力。
我国情况与美国情况有很大不同，不能完全照搬美国的做法。我国个人所得税应税收入中，工资、薪金收入占了绝大部分，而工资、薪金收入基本上都采用的是代扣代缴方式，很少采用自行申报方式。如果立刻改为自行申报方式进行纳税，也不太现实。因此，我国应借鉴美国做法，结合我国实际情况，建立适合我国国情的个人所得税的征收制度。 （2）增加分项扣除的可选择性
美国个人所得税法允许纳税人对费用扣除选择是标准扣除还是分项扣除。分项扣除的内容有医疗费用、住房贷款利息支出、慈善捐赠、偶然损失、盗窃损失和其他费用。当分项扣除的总额高于标准扣除额时，可以选择分项扣除。一般情况下选择标准扣除。进行分项扣除时需要提供支出凭证，操作比较麻烦。
我国可以参考美国做法，增加分项扣除的可选择性。国家可以规定分项扣除的项目及限制性条件，允许纳税人选择是标准扣除还是分项扣除。分项扣除项目应该涵盖人们日常生活中的重要项目，如住房贷款利息支出、医疗费用、教育费用及其他费用。当一些月份医疗费用或者其他费用很高时，可以选择进行分项扣除。选择分项扣除时纳税人需要向税务局提供原始凭证，以此保证支出的真实性。
（3）实行幅度的费用扣除标准
美国不仅联邦具有税收立法权，州也具有税收立法权，每个州可以根据经济发展状况，制定不同税制。个人所得税同样也有联邦个人所得税、州个人所得税和地方个人所得税。美国有50个州，每个州经济发展水平、收入水平、消费水平都有差异，除阿拉斯加、佛罗里达、内华达、南达科他、得克萨斯、华盛顿和怀俄明这七州以外，其余四十三个州都开征了不同类型的个人所得税，其优惠措施、费用扣除、应税收入等都是不同的。美国不同的州实行不同的个人所得税，考虑了地方的差异性，赋予了地方税收立法权。
我国的税制结构不同于美国，我国仅全国人民大会及其常务委员会享有对个人所得税的立法权，地方政府无权对个人所得税进行立法。我国可以规定发达地区在一定幅度内调整个人所得税的免征额。具体做法是全国人大对个人所得税的免征额做出一个具体的规定，允许地方政府结合当地经济发展状况、收入水平和消费水平，在此基础上进行一定幅度的调整，再报全国人大批准。
（4）实行税收指数化
实行通货膨胀调整可以降低纳税人的税负，使实际税负与名义税负趋向于一致，避免纳税人因通货膨胀而导致税负增加，使税负趋向于合理。美国在1973-1980年长期通货膨胀的环境下，于1981年通过了《1981年经济复兴法案》，规定从1985年开始对个人所得税实行税收指数化调整。税收指数化是指按照每年消费物价指数的涨落，自动确定应纳税所得额的使用税率和纳税扣除额，以便剔除通货膨胀的名义所得增减的影响。美国的税收指数化主要是对个人所得税的级距、标准扣除额和个人宽免额进行指数化调整。具体调整公式为：调整后的指标=调整前的指标*（1+通货膨胀率）。通货膨胀率的确定是以1992年为基准的，1992年的个人宽免额为2000美元，由于指数的调整，到2010年为3500美元。通过税收指数化，可以消除通货膨胀所产生的税级爬升问题，避免纳税人的实际税负增加。
我国于2005年、2007年、2011年三次提高个人所得税的免征额，实际上就暗含了个人所得税免征额不应该太固定，定期需要调整。我国可参照美国税收指数化的做法，自动的对免征额进行调整，减少税法修改次数。但在实行税收指数化时，最大的障碍就是通货膨胀率的确定。我国CPI的统计是基于固定篮子指数，其篮子中的各类商品的权重分布直接决定了CPI指数的水平。而目前我国统计CPI的商品权重分布与居民生活必须消费品分布不一致，其中居住类的消费在CPI中被严重低估，这就代表了CPI不能够准确的代表当期居民生活费用上涨指数。所以我国在实行税收指数化时，不能直接采用CPI指数，应该对统计CPI的商品做出调整，重新计算CPI，使之能够更准确的反映居民生活费用上升情况。
四、结语
合理的费用扣除制度对于个人所得税调节收入差距目标的实现具有非常重要的作用。目前，我国个人所得税的费用扣除制度还存在一些问题，需要完善。学习和吸收美国个人所得税制度中的合理因素，结合我国的国情，探讨出一套适合我国的个人所得税费用扣除制度，使个人所得税能够更好的发挥调节收入差距的作用。
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作者简介：吕晓梅（1989—），女，河南省济源市人，天津财经大学硕士研究生。